ВС РФ о должной осмотрительности: обзор 2023–2024

Что изменилось в стандарте должной осмотрительности после обзора ВС РФ 2023 года?

Должная осмотрительность как концепция появилась в российском налоговом праве вместе с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 о необоснованной налоговой выгоде. Пленум установил: налогоплательщик не отвечает за действия контрагентов, если проявил разумную осмотрительность при их выборе. С введением статьи 54.1 НК РФ концепция не исчезла — она продолжает применяться наряду с новой нормой.

Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 уточнил, что именно считается достаточным стандартом осмотрительности для компаний среднего бизнеса. Суд разграничил «минимальный» и «коммерческий» стандарты. Минимальный — проверка контрагента по открытым реестрам ФНС. Коммерческий — оценка деловой репутации, производственных мощностей, истории исполнения договоров. Для сделок с существенной суммой ВС РФ требует коммерческого стандарта.

Ключевое изменение: суды перестали принимать распечатку из сервиса «Проверь себя и контрагента» как достаточное доказательство осмотрительности. Если сумма сделки значимая для бизнеса, а контрагент — новый, от генерального директора ожидается личное участие в проверке или задокументированное поручение ответственному сотруднику.

Как ВС РФ применяет статью 54.1 НК РФ: тест реальности и тест исполнителя

Статья 54.1 НК РФ устанавливает два условия для законного уменьшения налоговой базы. Первое: основная цель сделки — не экономия на налогах. Второе: обязательство по сделке исполнено именно той стороной, которая указана в документах, либо тем, кому это обязательство передано по закону или договору.

Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ ввело методику применения этих условий: тест реальности операции и тест надлежащего исполнителя. Обзор ВС РФ 2023 года подтвердил оба теста и добавил важный нюанс: если реальность операции доказана, но исполнитель — не тот, кто указан в документах, налоговая реконструкция обязательна. Инспекция не вправе отказать в расходах полностью — она обязана установить реального исполнителя и учесть его затраты.

Для генерального директора это означает: если поставщик оказался «технической» компанией, но товар реально поступил или работы реально выполнены — доначисление не должно быть стопроцентным. Задача защиты — доказать реальность операции и раскрыть параметры реального исполнителя. Штраф по статье 122 НК РФ за умысел составляет 40% от суммы доначислений без возможности снижения — поэтому квалификация умысла при реальной операции должна оспариваться в первую очередь.

Когда суды встают на сторону налогоплательщика: практика СКЭС 2023–2024

В Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ ежегодно передаётся 15–25 налоговых дел из примерно 1–2% поданных кассационных жалоб. Из переданных дел около 80–90% завершаются в пользу налогоплательщика. Это означает: СКЭС берёт только дела с реальной правовой ошибкой нижестоящих судов.

Анализ дел 2023–2024 годов показывает три устойчивых основания для положительного исхода. Первое — инспекция не провела налоговую реконструкцию при доказанной реальности операции. Второе — суды нижних инстанций отказали в зачёте налогов, уже уплаченных участниками группы (актуально для дел о дроблении). Третье — инспекция квалифицировала умысел без достаточных доказательств субъективной стороны.

По статистике Судебного департамента ВС РФ, число арбитражных дел об оспаривании решений налоговых органов сократилось с 24 000 в 2022 году до 10 900 в 2024 году. Снижение на 55% за два года — не признак улучшения: компании реже идут в суд с заведомо слабыми позициями. При этом ФНС фиксирует, что 83,4% рассмотренных споров решены в её пользу.

Возражение «наш бухгалтер сам общается с ФНС» и почему оно опасно

Позиция, при которой генеральный директор делегирует всё взаимодействие с налоговой бухгалтеру, создаёт конкретный правовой риск. Главный бухгалтер — первый, кого вызывают на допрос при выездной проверке. Показания бухгалтера фиксируются в протоколе и становятся доказательством по делу. Противоречие между показаниями бухгалтера и показаниями директора ИФНС квалифицирует как признак умысла.

Должная осмотрительность в понимании ВС РФ — это действия именно руководителя или уполномоченного им лица с задокументированными полномочиями. Бухгалтер, который самостоятельно проверял контрагентов без формального поручения и без зафиксированного результата, не создаёт доказательства осмотрительности — он создаёт риски несогласованных показаний.

Срок на подачу апелляционной жалобы в УФНС — один месяц со дня вручения решения (статья 139.1 НК РФ). Он не восстанавливается. Если в этот месяц позицию формирует бухгалтер без юридического сопровождения, компания рискует пропустить процессуальные ошибки инспекции, которые могли бы стать основаниями для отмены решения. Досудебный порядок обязателен — без апелляционной жалобы арбитражный суд не примет заявление к рассмотрению (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Матрица сценариев: как позиция директора влияет на исход спора по должной осмотрительности

Сценарий 1. Директор лично подписывал договоры и участвовал в переговорах.

Ситуация: ГД является единственным подписантом всех договоров с оспариваемыми контрагентами. Ключевые доказательства: переписка с контрагентом, протоколы переговоров, внутренние служебные записки о выборе поставщика. Вероятный исход: ИФНС квалифицирует умысел — штраф 40% по статье 122 НК РФ. Стратегия: доказывать реальность операции и добросовестность при выборе — собранные на момент сделки документы о контрагенте становятся ключевым доказательством.

Сценарий 2. Директор делегировал выбор контрагентов коммерческому директору или закупщику.

Ситуация: ГД подписывал только итоговые договоры, выбор контрагента — ответственность другого сотрудника. Ключевые доказательства: приказ о назначении ответственного, внутренний регламент проверки контрагентов, заключение сотрудника по конкретному поставщику. Вероятный исход: при наличии документов умысел директора не доказывается, штраф — 20%. Стратегия: восстановить или создать документальный след делегирования полномочий до начала допросов.

Сценарий 3. Директор получил компанию с уже накопленными рисками по прежним периодам.

Ситуация: ВНП охватывает период до назначения текущего ГД. Ключевые доказательства: приказ о назначении с датой, разграничение ответственности в трудовом договоре, акт приёма-передачи дел. Вероятный исход: текущий директор не является субъектом нарушения за период до его назначения — но компания как налогоплательщик несёт ответственность. Стратегия: чётко разграничить периоды ответственности, исключить личные уголовные риски для текущего директора.

Что подготовить до выездной проверки: чек-лист по должной осмотрительности

• Досье на каждого существенного контрагента: выписка из ЕГРЮЛ на дату сделки, бухгалтерская отчётность, лицензии и допуски, копии паспортов уполномоченных лиц — всё, что было получено до подписания договора.
• Внутренний регламент проверки контрагентов с датой утверждения и подписью руководителя — документ, фиксирующий стандарт осмотрительности в компании.
• Приказы о назначении ответственных за проверку поставщиков с разграничением полномочий между коммерческим блоком и бухгалтерией.
• Деловая переписка с контрагентами — электронные письма, мессенджеры, коммерческие предложения: доказывают реальность переговоров и деловую цель сделки.
• Первичные документы по каждой сделке в полном объёме: договор, счёт-фактура, товарная накладная или акт выполненных работ, транспортные документы при поставке.