ВС РФ о налоговой реконструкции: обзор 2023

Что изменил обзор ВС РФ от 13 декабря 2023 года

До обзора 2023 года суды неоднородно применяли позицию из письма ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@. Часть инспекций отказывала в реконструкции полностью, ссылаясь на то, что налогоплательщик сам выбрал ненадлежащего контрагента. ВС РФ в обзоре сформулировал 15 позиций, из которых ключевыми для практики стали пункты 13 и 14.

Пункт 13 обзора: если операция реально исполнена, но не тем лицом, которое указано в документах, ИФНС обязана определить действительный размер налоговых обязательств — то есть учесть расходы и вычеты по реальному исполнителю. Отказ от реконструкции при установленной реальности операции нарушает принцип, закреплённый в статье 3 НК РФ: налог исчисляется исходя из экономически обоснованных показателей, а не из формальных пороков документооборота.

Пункт 14 обзора касается дробления бизнеса: при консолидации выручки группы ИФНС обязана зачесть налоги, уже уплаченные участниками группы на спецрежимах, в счёт доначисляемых сумм по общей системе. Игнорирование уплаченных участниками сумм УСН при расчёте доначислений по НДС и налогу на прибыль признано незаконным.

Обзор также ограничил начисление пеней в ситуациях, когда реальные потери бюджета отсутствовали — например, если НДС был уплачен в бюджет реальным исполнителем, пусть и не тем, кто указан в счёте-фактуре. Это прямо влияет на итоговую сумму по решению ИФНС.

Параллельно продолжает действовать Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 о необоснованной налоговой выгоде — обзор ВС РФ не отменяет его, а уточняет применение в части реконструкции.

Когда реконструкция применяется, а когда — нет?

Налоговая реконструкция — не автоматическое право. Письмо ФНС № БВ-4-7/3060@ и обзор ВС РФ 2023 года вместе формируют три условия её применимости.

Условие первое — реальность операции. Товар должен быть получен, работы выполнены, услуги оказаны. Если инспекция доказывает, что операция создана исключительно на бумаге — реконструкция не применяется, а доначисление производится на всю сумму.

Условие второе — раскрытие реального исполнителя. Налогоплательщик должен сообщить ИФНС, кто фактически выполнил обязательство. Без этого инспекция лишена возможности определить реальный размер затрат. Обзор ВС РФ прямо указывает: бремя раскрытия информации о реальном исполнителе лежит на налогоплательщике.

Условие третье — наличие документального подтверждения затрат. Принятие расходов к учёту требует первичных документов от реального исполнителя: договоров, актов, накладных, платёжных поручений. Показаний свидетелей и косвенных данных недостаточно.

Реконструкция не применяется, если налогоплательщик участвовал в создании формального документооборота осознанно — то есть знал или должен был знать о технической природе контрагента. В таком случае статья 54.1 НК РФ квалифицирует ситуацию как умышленное искажение налоговой базы, и штраф по статье 122 НК РФ составит 40% от суммы доначислений без возможности снижения через смягчающие обстоятельства.

Как ФНС применяет обзор на практике: три позиции, которые важны собственнику

После выхода обзора ВС РФ региональные УФНС начали направлять инспекциям методические указания по учёту позиций ВС. Однако практика применения по-прежнему неоднородна. Ниже — три позиции обзора, которые непосредственно влияют на итоговую сумму доначислений.

Позиция 1: зачёт налогов участников группы при дроблении. Если ИФНС консолидировала выручку нескольких компаний на УСН и доначислила НДС и налог на прибыль головной структуре, она обязана уменьшить доначисления на суммы УСН, уже перечисленные в бюджет участниками группы. Расчёт, игнорирующий уплаченный УСН, признаётся судами незаконным. Типичная экономия при правильно выстроенной позиции — 15–25% от первоначальной суммы доначислений.

Позиция 2: ограничение пеней при отсутствии реального ущерба бюджету. Если НДС был уплачен в бюджет реальным поставщиком — пусть и не указанным в счёте-фактуре, — ВС РФ считает начисление пеней несоразмерным. Пени компенсируют потери бюджета от несвоевременной уплаты, а не от формального порока документов.

Позиция 3: стандарт «коммерческой осмотрительности». Письмо ФНС № БВ-4-7/3060@ ввело понятие коммерческой осмотрительности — набора действий, которые разумный участник оборота совершает при выборе контрагента. Обзор ВС РФ 2023 года подтвердил: само по себе нарушение контрагентом налогового законодательства или подписание документов неустановленным лицом не лишает налогоплательщика права на вычет (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ), если он действовал осмотрительно и не мог знать о нарушениях.

Досудебный порядок обязателен для оспаривания всех трёх позиций в суде. Без подачи апелляционной жалобы в УФНС в течение одного месяца (статья 139.1 НК РФ) арбитражный суд не примет заявление к рассмотрению.

Распространённое заблуждение: «мы подали возражения — этого достаточно»

Возражения на акт ВНП — обязательный шаг, но не финальный. Практика показывает: ИФНС удовлетворяет возражения налогоплательщиков менее чем в 20% случаев. По данным ФНС за 2024 год, 83,4% налоговых споров рассматриваются в пользу налоговых органов.

Главная ошибка собственников на этапе возражений — отсутствие аргументов о реконструкции. Если в возражениях не заявлена позиция о праве на учёт реальных расходов и не приложены документы от реального исполнителя, суд впоследствии не примет эти доводы как новые — позиция должна последовательно проходить через все стадии обжалования.

Второй типичный просчёт — неверная квалификация нарушения. Собственник считает, что спор о документах разрешится, если найти правильные бумаги. Но ИФНС нередко квалифицирует ситуацию как умысел по статье 122 НК РФ — тогда ставка штрафа составляет 40%, а не 20%. Снять квалификацию умысла значительно сложнее, чем оспорить сам факт доначисления.

По статистике Судебного департамента ВС РФ, количество налоговых дел в арбитражных судах первой инстанции сократилось с 24 000 в 2022 году до 10 900 в 2024 году. Снижение объясняется не уменьшением числа споров, а ростом качества досудебного урегулирования — УФНС всё чаще отменяет решения ИФНС частично на стадии апелляции при наличии грамотно выстроенной позиции. Это означает, что ставка на возражения и апелляцию в УФНС оправдана — при условии профессиональной подготовки.

Типичные ситуации: как работает реконструкция в зависимости от роли собственника

Ниже — три сценария, в которых позиции обзора ВС РФ 2023 года применяются по-разному.

Сценарий 1. Мажоритарный собственник — доначисление на операционную компанию.

Ситуация: ИФНС доначислила НДС и налог на прибыль на 78 млн рублей, квалифицировав цепочку поставщиков как технические компании. Реальный товар получен, использован в производстве. Ключевые доказательства: складские карточки, данные о движении сырья, акты списания в производство, показания кладовщиков и начальника производства. Вероятный исход без реконструкции: доначисление в полном объёме, штраф 40% при квалификации умысла — итого обязательства 109 млн рублей. Стратегия: раскрыть реального поставщика, приложить документы от него к возражениям, заявить позицию по пункту 13 обзора ВС РФ. При успехе — сокращение базы доначислений на 60–70%.

Сценарий 2. Бенефициар группы компаний — дробление с применением УСН.

Ситуация: ИФНС объединила выручку трёх юридических лиц на УСН и доначислила НДС и налог на прибыль головной компании на 130 млн рублей, не приняв во внимание 18 млн рублей УСН, уже уплаченных участниками группы. Ключевые доказательства: платёжные документы по уплате УСН каждым участником, расчёт доначислений без зачёта. Вероятный исход: суды, применяя пункт 14 обзора ВС РФ, обязывают учесть уплаченный УСН. Фактическое обязательство уменьшается на сумму зачтённых налогов. Стратегия: зафиксировать расчёт уплаченного УСН на стадии возражений, включить в апелляционную жалобу в УФНС.

Сценарий 3. Собственник, вышедший из бизнеса до ВНП.

Ситуация: доначисления относятся к периоду, когда собственник контролировал компанию. Действующий менеджмент не владеет документами по сделкам того периода. Ключевые доказательства: архивные договоры, банковские выписки, переписка — если они сохранены. Вероятный исход: при отсутствии документов реальность операций не подтверждается, реконструкция невозможна. Стратегия: приоритет — розыск архива и восстановление первичной документации до истечения срока на возражения (один месяц по статье 100 НК РФ).

Как собственнику оценить позицию по реконструкции до суда

Что подготовить для оценки позиции по реконструкции:

• Акт ВНП с перечнем контрагентов, по которым отказано в вычетах и расходах
• Первичные документы от реальных исполнителей (договоры, накладные, акты, платёжки)
• Внутренние документы, подтверждающие реальное движение товара или результата работ
• Расчёт суммы уплаченных налогов участниками группы (при наличии структуры на спецрежимах)
• Хронология событий: когда подписаны документы, когда оплачено, когда отражено в учёте

До подачи возражений важно понять, квалифицирует ли ИФНС действия как умышленные. Если в акте присутствуют формулировки об «организации формального документооборота» или «согласованных действиях» — это признак квалификации по пункту 1 статьи 122 НК РФ с умыслом, то есть штраф 40%. Оспаривание квалификации умысла требует отдельной доказательственной стратегии.