ВС РФ 2024: дела о дроблении со снижением суммы

Почему ВС РФ снижает суммы по дроблению: два инструмента

Верховный Суд опирается на два механизма, закреплённых в Обзоре практики от 13.12.2023. Первый — налоговая реконструкция: при доначислении налогов по общей системе инспекция обязана учесть реальные расходы и вычеты, а не просто сложить выручку всех участников группы. Отказ от реконструкции без мотивировки — основание для отмены решения в части завышенных сумм.

Второй механизм — зачёт налогов, уплаченных участниками группы на спецрежимах. Если три ООО на УСН уплатили налог по ставке 6% с доходов, ИФНС при консолидации не вправе начислять НДС и налог на прибыль со всей суммы, игнорируя уже поступившие в бюджет платежи. Пункт 13–14 Обзора ВС РФ прямо указывает: реальные потери бюджета — только разница между тем, что должно было быть уплачено по ОСН, и тем, что фактически уплачено участниками схемы.

Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ закрепило обязанность инспекций проводить реконструкцию как стандарт. Тем не менее на практике инспекции продолжают выносить решения без зачёта — и именно это становится главным аргументом при обжаловании.

Как ВС РФ квалифицировал дробление в 2024 году: ключевые критерии

Письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ систематизировало признаки дробления по судебной практике. ВС РФ в 2024 году подтвердил: само по себе создание нескольких юридических лиц — не нарушение. Нарушение возникает, когда разделение преследует единственную цель — удержаться в пределах лимитов спецрежима.

Ключевые признаки, на которые суды обращали внимание в 2024 году:

• единый центр управления — общий собственник или управляющий принимает решения за все компании группы;
• совместное использование персонала, складов, оборудования, сайта, товарного знака;
• клиентская база и контрагенты не разделены между участниками группы;
• выручка «дробится» у границы лимита УСН (в 2022–2023 гг. — 150–200 млн руб.) без экономической логики;
• отсутствие самостоятельной деловой цели у каждой из компаний, кроме налоговой экономии.

При этом Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О по-прежнему актуально: если разделение обосновано деловой целью (разные продуктовые линейки, разные регионы, разные категории клиентов), — это законная оптимизация. ВС РФ в 2024 году не отступал от этой позиции.

Что даёт зачёт налогов участников группы: арифметика снижения

Практическое значение позиции ВС РФ можно показать на расчёте. Допустим, ИФНС консолидировала три компании на УСН с совокупной выручкой 600 млн руб. за три года. Без зачёта доначисление по НДС и налогу на прибыль может составить 80–120 млн руб. С учётом налогов, уже уплаченных участниками по ставке 6% (порядка 36 млн руб.), реальное доначисление снижается до 44–84 млн руб. — то есть на треть и более.

Пени и штрафы начисляются на скорректированную базу. Штраф по статье 122 НК РФ за умысел составляет 40% от суммы доначислений — и эта сумма не снижается через смягчающие обстоятельства. Поэтому снижение базы доначислений на 30–40% автоматически уменьшает штраф на те же 30–40%.

Именно поэтому финансовый директор, который участвовал в согласовании платёжных потоков группы, прямо заинтересован в том, чтобы реконструкция была проведена корректно: это влияет не только на сумму требований к компании, но и на оценку умысла при потенциальном уголовном преследовании по статье 199 УК РФ.

Что подготовить для доказательства реконструкции:

• Налоговые декларации всех участников группы за проверяемые периоды с подтверждением уплаты налогов.
• Выписки по расчётным счетам, подтверждающие фактическое перечисление налогов в бюджет.
• Расчёт разницы между налоговой нагрузкой по ОСН и фактически уплаченными налогами по спецрежимам.
• Документы, подтверждающие деловую цель разделения: бизнес-планы, протоколы, переписка с контрагентами.
• Правовая позиция со ссылкой на пункты 13–14 Обзора ВС РФ от 13.12.2023 и письмо ФНС от 10.03.2021.

Сценарии для финансового директора: ситуация — исход — стратегия

Сценарий 1. Финдир с правом второй подписи на декларациях и платёжных поручениях

Ситуация: финансовый директор подписывал налоговые декларации и платёжные поручения по всем компаниям группы, имея доступ к единой бухгалтерской системе. ИФНС квалифицирует это как доказательство умысла и участия в схеме. Ключевые доказательства инспекции — документальный след в «1С», доверенности, подписанные декларации. Вероятный исход без подготовленной позиции — штраф 40% (умысел) плюс риск материалов в следственные органы. Стратегия: зафиксировать, что подписание осуществлялось в рамках должностных обязанностей по указанию собственника, доказать отсутствие личной выгоды и инициативы в построении схемы, добиться снижения штрафа до 20% через опровержение умысла. Зачёт налогов участников снижает базу — и размер штрафа пропорционально.

Сценарий 2. Финдир нового владельца — получил компанию с накопленными рисками

Ситуация: финансовый директор назначен после смены собственника, но ВНП охватывает периоды до его прихода. ИФНС тем не менее вызывает его на допросы как лицо, имеющее доступ к текущей документации группы. Ключевые доказательства — дата назначения, трудовой договор, приказы о вступлении в должность. Вероятный исход: при чёткой хронологии личная ответственность нового финдира исключается, однако он обязан корректно представить документы за предыдущие периоды. Стратегия: немедленно разграничить периоды полномочий в документах для проверки, не давать показаний об операциях, которые проводились до его назначения, обеспечить юридическое сопровождение допросов.

Сценарий 3. Финдир без права подписи — согласовывал схему на уровне управленческих решений

Ситуация: финансовый директор не подписывал декларации, но участвовал в совещаниях, где обсуждалась структура группы, и направлял внутренние записки с расчётами налоговой экономии. ИФНС изъяла корпоративную переписку при выемке. Доначисления составили 54 млн руб. по трём периодам. Вероятный исход: переписка — прямое доказательство умысла. Стратегия: доказывать, что управленческий анализ налоговой нагрузки — стандартная функция финдира, а окончательные решения о структуре бизнеса принимал собственник; параллельно добиваться реконструкции для снижения базы доначислений минимум на 25–35%.

Как использовать позиции ВС РФ при обжаловании: от УФНС до арбитража

Апелляционная жалоба в УФНС — первый и обязательный этап. Досудебный порядок обязателен: без него арбитражный суд вернёт заявление. Срок — один месяц с даты вручения решения ИФНС (статья 139.1 НК РФ). Решение вступает в силу после рассмотрения жалобы УФНС или по истечении месяца, если жалоба не подана (статья 101 НК РФ). Пленум ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 закрепил процессуальные требования к содержанию жалобы — неполное изложение оснований сужает предмет судебного спора.

В арбитражном суде первой инстанции ключевой аргумент — требование провести реконструкцию со ссылкой на пункты 13–14 Обзора ВС РФ от 13.12.2023 и письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Расчёт зачёта уплаченных налогов представляется как самостоятельный документ с приложением деклараций и платёжных поручений участников группы.

Шансы на полную отмену решения в 2024 году невысоки: ФНС выигрывает 83,4% споров. Однако снижение суммы доначислений за счёт реконструкции — достижимый результат. В делах, доходящих до СКЭС ВС РФ (15–25 дел в год), около 80–90% завершаются в пользу налогоплательщика — но передача дела требует наличия правовой позиции, расходящейся с текущими ориентирами ВС РФ.

ФЗ-176 от 2024 года: когда амнистия выгоднее обжалования

С 12 июля 2024 года действует амнистия по дроблению (ФЗ-176). Она охватывает доначисления за 2022–2024 годы по схемам с применением спецрежимов. Условие — добровольный отказ от дробления в 2025–2026 годах. Списание происходит после проверки 2025–2026 годов без выявленных нарушений или автоматически с 01.01.2030. Списываются налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120, 122 НК РФ.

Для финансового директора выбор между амнистией и обжалованием определяется конкретными параметрами: если сумма доначислений за 2022–2024 годы значительна, а деловой цели разделения трудно доказать — амнистия снимает риск быстрее, чем трёхлетний судебный спор. Если же реконструкция позволяет снизить доначисление кратно — обжалование экономически обоснованно.

Эти две стратегии не являются взаимоисключающими: параллельное обжалование и подготовка к амнистии возможны до принятия окончательного решения. Сроки подачи апелляционной жалобы — один месяц с даты вручения решения — не ждут.