Налоговый суверенитет группы компаний: концепция

Что ФНС понимает под дроблением бизнеса в 2024–2025 годах?

Дробление бизнеса — не термин НК РФ. Это правоприменительная концепция, сложившаяся на базе статьи 54.1 НК РФ и Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 о необоснованной налоговой выгоде. Статья 54.1 запрещает уменьшение налоговой базы через искажение сведений о хозяйственных операциях. Если разделение бизнеса на несколько субъектов не имеет деловой цели, кроме удержания каждого участника ниже лимита спецрежима, — это искажение.

В июле 2024 года ФНС выпустила письмо № БВ-4-7/8051@, обобщив более 17 признаков дробления по судебной практике. Ключевые из них: единый бенефициар и центр управления; общий персонал, офисы, IP-адреса и оборудование; перекрёстная взаимозависимость участников; искусственное удержание выручки каждого субъекта ниже порогового значения для применения УСН. В 2024 году лимит по УСН составлял 265,8 млн рублей. Если совокупная выручка группы кратно превышает этот порог, а каждое юрлицо «останавливается» у границы — ФНС расценивает это как прямое доказательство схемы.

Важно разграничение: Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О прямо указывает, что налогоплательщики вправе выбирать модели ведения бизнеса, в том числе в нескольких субъектах. Многосубъектная структура с реальной деловой целью — допустима. Структура, существующая исключительно для удержания спецрежима, — нет.

Как ФНС доказывает единый контроль над группой?

Доказательственная база строится на трёх уровнях. Первый — формальные связи: общие учредители, директора, адреса регистрации, расчётные счета в одном банке. Этот уровень инспектор собирает из открытых реестров ещё до начала выездной проверки, в рамках предпроверочного анализа.

Второй уровень — операционное единство. ФНС запрашивает данные о трудовых договорах, IP-адресах для входа в банк-клиент, номерах телефонов, указанных в договорах с контрагентами, единых складских помещениях. Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 содержит позицию о том, что при дроблении уплаченные участниками группы налоги по спецрежимам должны зачитываться в счёт доначислений по ОСН — это принцип налоговой реконструкции. Однако реконструкция возможна только при раскрытии реального налогового результата группы, а не отдельных субъектов.

Третий уровень — допросы. Сотрудники компаний группы вызываются как свидетели по статье 90 НК РФ. Инспектор выясняет: кто фактически ставил задачи, кто подписывал договоры, как происходило распределение выручки. Показания рядовых сотрудников — один из ключевых инструментов доказывания единого центра принятия решений. Подготовка персонала к допросам критична: противоречивые показания закрепляют позицию ИФНС.

Где проходит граница между законной структурой и дроблением?

Граница определяется двумя тестами из письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@: тест реальности и тест деловой цели. Реальность — каждый субъект группы ведёт самостоятельную хозяйственную деятельность, имеет собственных клиентов, активы, персонал и несёт самостоятельные риски. Деловая цель — разделение обусловлено управленческой, операционной или рыночной логикой, а не налоговым результатом.

Примеры структур, которые устойчиво проходят оба теста. Разделение по видам деятельности: производство и розничная торговля в разных юрлицах с реальным операционным разграничением. Разделение по географии: субъекты работают в разных регионах с разными командами и клиентами. Разделение по продуктовым линейкам: каждый субъект развивает отдельный бренд с самостоятельным рыночным позиционированием.

Структуры, которые не проходят тест. Клиринговые субъекты: юрлицо получает выручку и «передаёт» её другому субъекту группы без реальной деятельности. Кадровое дробление: сотрудники оформлены в нескольких ИП или ООО, но физически работают на одном объекте под единым руководством. Лимитное дробление: выручка каждого субъекта искусственно останавливается ниже порога УСН, что видно из динамики показателей за несколько лет.

Штраф за умысел по статье 122 НК РФ составляет 40% от суммы доначислений — без возможности снижения через смягчающие обстоятельства. При доначислении 100 млн рублей налогов штраф добавляет ещё 40 млн. Эта сумма включается в реестр при банкротстве и учитывается при оценке оснований для субсидиарной ответственности собственника.

Амнистия по ФЗ-176: что реально получает собственник?

ФЗ-176 от 12.07.2024 установил механизм амнистии для тех, кто готов добровольно отказаться от схем дробления. Амнистируются доначисления за 2022–2024 годы: налоги, пени, штрафы по статьям 119, 120, 122 НК РФ. Условие — отказ от дробления в 2025–2026 годах, подтверждённый результатами ВНП за этот период.

Механизм работает так. Если ВНП за 2025–2026 годы не выявила нарушений по дроблению — задолженность за 2022–2024 годы аннулируется. Если ВНП не назначалась — списание происходит автоматически с 1 января 2030 года. Если нарушения выявлены — амнистия не применяется, доначисления за все периоды сохраняются.

Главное возражение, которое мы слышим от собственников: «мы уже подали возражения на акт и рассчитываем победить». Это рабочая стратегия, но она не исключает параллельного анализа амнистии. Возражения могут снизить сумму или улучшить позицию. Однако если ИФНС докажет умысел — штраф 40% не снижается ни возражениями, ни смягчающими обстоятельствами. Амнистия при этом закрывает весь долг, включая штраф, при условии реального отказа от схемы.

Срок критичен: чем позже принято решение об отказе от дробления, тем выше риск, что переходный период 2025 года будет расценён ФНС как продолжение схемы. Добровольный отказ от дробления должен быть оформлен и операционно реализован — не декларирован.

• Проверьте, есть ли в вашей группе субъекты с выручкой, ежегодно останавливающейся ниже лимита УСН.
• Зафиксируйте деловую цель каждого субъекта группы в отдельном документе — до назначения ВНП.
• Оцените, подпадают ли доначисления 2022–2024 годов под действие ФЗ-176 — или речь идёт о другом основании.
• Убедитесь, что операционный отказ от схемы в 2025–2026 годах подтверждён документально: реструктуризация, изменение договорной базы, перевод персонала.
• Проконсультируйтесь с юристом до подачи уточнённых деклараций — самостоятельная корректировка может зафиксировать умысел.

Типовые ситуации собственника при проверке группы компаний

Ситуация 1. Мажоритарий с несколькими ООО на УСН, ВНП уже назначена.

Собственник владеет тремя ООО в смежных сферах деятельности. Совокупная выручка группы — около 600 млн рублей в год, каждое юрлицо держится ниже 200 млн. Ключевые доказательства ФНС: единый IP-адрес банк-клиента, общий склад, перекрёстные трудовые договоры. Вероятный исход без подготовленной позиции — доначисление НДС и налога на прибыль на всю совокупную выручку за три года, штраф 40% при доказанном умысле. Стратегия: параллельный анализ перспектив возражений и применимости амнистии ФЗ-176; документирование деловой цели разделения по видам деятельности.

Ситуация 2. Бывший собственник — доначисления за период его контроля.

Собственник вышел из состава участников в 2023 году. ВНП охватывает 2021–2023 годы — период, когда контроль над группой принадлежал ему. Доначисления по схеме дробления предъявляются юрлицам, но субсидиарная ответственность при последующем банкротстве может быть обращена на бывшего участника. Обзор ВС РФ от 13.12.2023 подтверждает, что реконструкция учитывает налоги, уплаченные участниками группы за проверяемый период — это снижает итоговую сумму, но не устраняет риск. Стратегия: максимальная налоговая реконструкция с зачётом уплаченных налогов по УСН; оценка оснований для оспаривания решения в арбитражном суде.

Ситуация 3. Собственник готовится к реструктуризации группы в 2025 году.

Решение об отказе от схемы принято, но реструктуризация не завершена. Риск: если ВНП за 2025 год будет назначена до окончания реструктуризации и зафиксирует признаки дробления — амнистия не применяется. Стратегия: разработка пошагового плана реструктуризации с документальным подтверждением каждого этапа; юридическое сопровождение передачи персонала, активов и договорной базы.