Единый персонал при дроблении: как доказывает ФНС

Шаг 1. Понять, какие доказательства ФНС считает ключевыми

ФНС собирает доказательства единого персонала по четырём направлениям. Разбор акта проверки по этим направлениям позволяет сразу определить, какие эпизоды несут наибольший доказательный вес.

Кадровые документы и переводы. Инспекция запрашивает штатные расписания всех компаний группы, трудовые договоры, приказы о переводах и о совместительстве. Если один сотрудник числится в двух компаниях одновременно без оформленного внутреннего совместительства — это прямое документальное доказательство. Переводы «туда-обратно» при приближении выручки к лимиту УСН (в 2024 году — 265,8 млн руб.) фиксируются в кадровых базах и нередко становятся центральным эпизодом акта.

Допросы сотрудников. Статья 90 НК РФ позволяет инспекции допрашивать любых физических лиц, которым известны обстоятельства, значимые для проверки. На практике допрашивают бухгалтеров, кадровиков, менеджеров по продажам, водителей, кладовщиков. Типовой протокол допроса при дроблении содержит вопросы: «У кого получаете задания?», «Кто подписывает ваши документы?», «В каком офисе работаете?», «Знаете ли вы, чем занимается ООО "Б"?». Противоречивые ответы разных сотрудников — или ответы, прямо указывающие на единое руководство, — ложатся в акт как подтверждение единого персонала.

Расчётные счета и зарплатные ведомости. ФНС анализирует выплаты через АСК НДС-2 и банковскую аналитику: кто перечислял зарплату, с каких счетов, какова была очерёдность переводов при смене «работодателя» внутри группы. Ситуация, при которой зарплата поступает с расчётного счёта одной компании, а трудовой договор заключён с другой — без договора о предоставлении персонала, — квалифицируется как фактическое использование персонала в обход формальной структуры.

Электронные следы и IP-адреса. Инспекция запрашивает у банков и операторов ЭДО сведения об IP-адресах, с которых сдавались декларации и подписывались банковские документы разных компаний группы. Совпадение IP или использование одного ключа ЭЦП для нескольких юрлиц — ещё один признак единого управления, напрямую связанный с персоналом.

Шаг 2. Как оценить доказательную силу каждого эпизода?

Не каждый «общий» сотрудник автоматически подтверждает дробление. Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 № 53 сформулировал принцип: налоговая выгода может быть признана необоснованной только при совокупности признаков. Единый персонал — один из признаков, но не единственный и не достаточный сам по себе.

Когда признак работает против налогоплательщика. Доказательство весомо, если: один и тот же работник подписывал документы за разные компании без надлежащего оформления, сотрудники не знают, на кого реально работают, фактические рабочие места всех юрлиц находятся по одному адресу и совмещены физически. В таких ситуациях суды поддерживают ИФНС: обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 (пункты 11–14) подтвердил, что при установленном едином управлении и персонале суд вправе консолидировать выручку группы и доначислить НДС и налог на прибыль за весь проверяемый период.

Когда признак можно нейтрализовать. Доказательная сила эпизода снижается, если у каждой компании есть собственный управленческий персонал, отдельные должностные инструкции, раздельный документооборот и реальная хозяйственная функция. Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О прямо указало: налогоплательщики вправе выбирать модели ведения бизнеса, и разделение деятельности с деловой целью — допустимо. Если каждое юрлицо работало на своём рынке, с разными клиентами или в разных регионах — аргумент о деловой цели применим.

Про «мы уже подали возражения». Возражения на акт — первый процессуальный рубеж, но не последний. Если ИФНС не приняла доводы в полном объёме, решение о доначислении вступит в силу через месяц после вручения. После этого у собственника остаётся один месяц на апелляционную жалобу в УФНС (статья 139.1 НК РФ) — до вступления решения в силу. Подача возражений не останавливает этот срок и не гарантирует результат без одновременной подготовки апелляционной позиции.

Штраф за умысел по статье 122 НК РФ составляет 40% от суммы доначислений. Умысел не снижается через смягчающие обстоятельства. Если в акте есть формулировка «намеренное создание схемы» — это прямой квалифицирующий признак умысла, и 40% к сумме доначислений прибавляются автоматически.

Шаг 3. Как выстроить контрдоказательства до вынесения решения?

Доказательная работа до вынесения решения по статье 101 НК РФ — самый эффективный этап. После вступления решения в силу набор инструментов сужается: апелляция в УФНС, затем арбитражный суд. Но позиция, сформированная на стадии возражений, определяет качество всех последующих жалоб.

Показания сотрудников. Если допросы уже проведены инспекцией и протоколы содержат невыгодные формулировки — их можно дополнить объяснениями тех же сотрудников, оформленными в рамках подготовки возражений. Суды принимают объяснения, данные до вынесения решения, как дополнительные доказательства. Главное — отсутствие внутренних противоречий между протоколом допроса и объяснением.

Раздельные должностные инструкции и функциональное разграничение. Подготовьте документы, подтверждающие, что каждая компания группы выполняла собственную функцию: отдельные прайс-листы, разные поставщики, разные покупатели или разные виды продукции. Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ требует от инспекции проверять «коммерческий стандарт должной осмотрительности»: если компания работала самостоятельно — документальные следы этой самостоятельности должны быть в деле.

Расчёт налоговой реконструкции. Если полностью опровергнуть дробление не получается, письмо ФНС от 10.03.2021 и обзор ВС РФ от 13.12.2023 (пункты 13–14) требуют от инспекции учесть налоги, уже уплаченные участниками группы на УСН, в счёт доначислений по ОСН. Налоговая реконструкция позволяет снизить итоговую сумму доначислений: в типовом деле это уменьшение на 30–60% от первоначальной суммы акта.

• Штатные расписания каждой компании группы за проверяемые периоды с разграничением функций
• Трудовые договоры и приказы о переводах или совместительстве (оригиналы)
• Должностные инструкции по каждому юрлицу — с подписями работников
• Документы о раздельной хозяйственной деятельности: договоры, акты, счета с разными контрагентами
• Расчёт уплаченных налогов по каждому юрлицу за период — для реконструкции

Три типичных ситуации собственника: ситуация, доказательства, исход

Позиция защиты строится по-разному в зависимости от того, как именно организован персонал в группе. Ниже — три сценария с разными исходами.

Сценарий 1. Мажоритарий: персонал «кочует» между компаниями при приближении лимита УСН. Ситуация: бенефициар владеет тремя ООО на УСН, работники переводятся из одного юрлица в другое каждый раз, когда выручка приближается к пороговому значению (в 2023 году — 188,5 млн руб.). Ключевые доказательства: приказы о переводе с интервалом 1–3 месяца, совпадение дат перевода с динамикой выручки, единый адрес всех трёх компаний. Вероятный исход: консолидация выручки и доначисление НДС + налога на прибыль за весь период; штраф 40% при квалификации умысла. Стратегия: реконструкция — зачёт УСН-налогов, уплаченных участниками схемы, в счёт доначислений по ОСН (обзор ВС РФ от 13.12.2023, пункт 14); сумма реального доначисления снижается на величину уплаченного УСН.

Сценарий 2. Номинальный учредитель: реальный контроль у бенефициара, персонал не знает о структуре группы. Ситуация: формально компании принадлежат разным лицам, но сотрудники получают задания от одного человека, зарплата поступает с разных счетов, IP-адреса ЭДО совпадают. Ключевые доказательства: протоколы допросов менеджеров, банковская аналитика, данные операторов ЭДО. Вероятный исход: если реальный бенефициар идентифицирован — статья 54.1 НК РФ применяется в полном объёме; возможно возбуждение дела по статье 199 УК РФ при сумме доначислений свыше 45 млн руб. Стратегия: разграничить показания номинальных и реальных руководителей, подготовить документальное подтверждение самостоятельности каждого юрлица до момента консолидации позиции инспекции.

Сценарий 3. Бывший собственник: вышел из бизнеса до ВНП, но доначисления за период его контроля. Ситуация: бенефициар продал доли, но проверяемый период — годы его участия. Персонал в тот период был общим. Ключевые доказательства: договоры купли-продажи долей, кадровые документы за период контроля, показания бывших сотрудников. Вероятный исход: доначисление формально предъявляется нынешнему юрлицу, но при банкротстве компании возможно предъявление требований к бывшему бенефициару через субсидиарную ответственность. Стратегия: проверить, как оформлен выход, нет ли формальных оснований для привлечения к субсидиарной ответственности; при необходимости — оценить применимость амнистии по ФЗ-176.

Все три сценария объединяет одно: позиция, выработанная на стадии возражений, прямо влияет на то, будет ли применён штраф 40% или 20%, и на то, достигнет ли дело уголовного порога. Промедление с формированием контрдоказательств сужает выбор инструментов в УФНС и в арбитражном суде.

Шаг 4. Когда применима амнистия по ФЗ-176?

ФЗ-176 от 12.07.2024 создал механизм списания налоговых доначислений по схемам дробления за периоды 2022–2024 годов. Списываются налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120, 122 НК РФ. Единственное условие — добровольный отказ от дробления в 2025–2026 годах. Если ВНП за эти годы не выявит нового нарушения, списание происходит автоматически с 01.01.2030 или досрочно — после подтверждения отказа от схемы.

Амнистия применима даже если решение по проверке уже вынесено и вступило в силу — при условии, что оно не исполнено (не уплачено). Это принципиально важно для собственника, который находится на стадии апелляционной жалобы или судебного обжалования: амнистия и судебное оспаривание не исключают друг друга, но требуют согласованной стратегии.

Амнистия не применяется, если: доначисление уже добровольно уплачено, нарушение не связано с применением спецрежимов, или дробление продолжается в 2025–2026 годах. Письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ прямо указывает: продолжение схемы после 2024 года лишает права на амнистию задним числом.