Зачёт УСН-налогов при отказе от дробления

Почему зачёт УСН-налогов стал обязательным, а не опциональным

До 2023 года налоговые органы при доначислениях по схемам дробления нередко игнорировали суммы налогов, уплаченных «дочерними» участниками на УСН. Логика была простой: раз структура признана схемой, все доходы группы консолидируются у «главной» компании, и к ним применяется ОСН. Уже уплаченные суммы УСН оставались в бюджете, а доначисления считались «сверх» них.

Обзор ВС РФ от 13 декабря 2023 года (пункты 13 и 14) прямо указал: такой подход нарушает принцип соразмерности налогообложения. Если ИФНС консолидирует доходы группы и доначисляет налог на прибыль и НДС, она обязана учесть налоги, уже поступившие от участников группы. Это и есть реконструкция налоговых обязательств — расчёт того, сколько реально недоплачено в бюджет, а не технический арифметический максимум.

Письмо ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ заложило основу: налоговый орган должен определять действительный размер налогового обязательства. Обзор ВС РФ 2023 года применил этот стандарт непосредственно к дроблению. Сейчас суды в подавляющем большинстве дел требуют от ИФНС подтвердить, что зачёт был произведён корректно.

Практическое следствие для главного бухгалтера: размер итогового доначисления может быть существенно меньше, чем цифра в акте ВНП, если реконструкция выполнена правильно. Разница между «без зачёта» и «с зачётом» нередко составляет 20–40% от первоначальной суммы претензий.

Как именно считается зачёт: механика расчёта

Механизм зачёта работает так: ИФНС консолидирует выручку всей группы и считает налог на прибыль и НДС, как если бы все доходы получала одна компания на ОСН. Из полученной суммы вычитаются налоги, фактически уплаченные участниками группы на УСН за тот же период. Разница — это и есть итоговое доначисление.

Важный нюанс: зачёту подлежат только фактически уплаченные суммы. Начисленные, но не перечисленные налоги УСН к зачёту не принимаются. Поэтому главному бухгалтеру критично иметь платёжные поручения, карточки расчётов с бюджетом и выписки по всем участникам группы за проверяемые периоды.

Второй нюанс: ФНС вправе не засчитывать налоги УСН, уплаченные после того, как группе стало известно о начале проверки. Это правило нигде прямо не закреплено, но применяется на практике: если участник группы в разгар ВНП резко увеличил авансовые платежи по УСН — инспектор это заметит. Такие платежи могут быть квалифицированы как попытка искусственно увеличить сумму зачёта.

Ставки тоже имеют значение. УСН «доходы» даёт зачёт по ставке 6% от оборота. УСН «доходы минус расходы» даёт зачёт по ставке 15% от налоговой базы. При консолидации на ОСН ИФНС начисляет налог на прибыль 20% и НДС 20%. Арифметика разрыва зависит от конкретной структуры группы.

Что меняет ФЗ-176: амнистия и добровольный отказ от дробления

ФЗ-176 от 12 июля 2024 года ввёл механизм амнистии по дроблению. Доначисления за 2022–2024 годы списываются при условии реального отказа от схемы в 2025–2026 годах. Списанию подлежат не только налоги, но и пени, и штрафы по статьям 119, 120 и 122 НК РФ — включая штраф за умысел в размере 40%.

Ключевое слово — «реальный». ФНС будет проверять, действительно ли группа перешла на ОСН или сохранила фактическую консолидацию при формальном изменении структуры. Письмо ФНС от 16 июля 2024 года № БВ-4-7/8051@ содержит расширенный перечень из 17 признаков дробления — по каждому из них инспектор сможет проверить 2025–2026 годы.

Для главного бухгалтера это означает конкретную работу: переход на ОСН у всех участников группы, раздельный учёт, консолидация функций, изменение договорной модели. Если в 2025 году группа формально разделена, но у всех участников общий склад, одни и те же менеджеры и единый кассовый аппарат — ФНС не признает отказ от дробления состоявшимся.

Соотношение амнистии и зачёта: если компания выбирает амнистию, зачёт УСН-налогов становится менее актуальным — долги за 2022–2024 годы списываются полностью. Но если амнистия недоступна (например, проверяемые периоды выходят за рамки 2022–2024 годов или условия не выполнены), реконструкция с зачётом остаётся главным инструментом снижения суммы доначислений.

Какие документы подтверждают право на зачёт

Право на зачёт УСН-налогов не возникает автоматически — его нужно подтвердить документально. Главный бухгалтер должен собрать доказательную базу по каждому участнику группы за весь проверяемый период.

• Налоговые декларации по УСН всех участников группы за проверяемые периоды (с отметкой ИФНС или квитанцией ТКС).
• Платёжные поручения и банковские выписки, подтверждающие фактическое перечисление авансов и итоговых платежей по УСН.
• Карточки расчётов с бюджетом (КРС) по каждому участнику — запрашиваются в ИФНС по месту учёта каждого лица.
• Справки об исполнении обязанности по уплате налогов (для исключения переплат и зачётов, ранее произведённых инспекцией).
• Расчёт зачитываемой суммы, подготовленный налогоплательщиком с разбивкой по налогу, периоду и участнику, — для приложения к возражениям на акт ВНП.

Если документы не представлены в возражениях на акт, инспектор вправе не применять зачёт в решении. Оспорить это в УФНС и суде можно, но значительно сложнее: суды принимают новые доказательства, однако апелляционные инстанции нередко указывают, что налогоплательщик должен был заявить о зачёте на стадии возражений.

Три ситуации главного бухгалтера: сценарии и стратегии

Ниже три типовых ситуации, в которых оказываются главные бухгалтеры компаний с признаками дробления. Каждая требует разного набора действий.

Сценарий 1. Главбух с полным доступом к «1С» и учёту всей группы

Ситуация: главный бухгалтер ведёт учёт нескольких компаний и ИП группы в одной базе «1С» или имеет доступ ко всем базам. Ключевые доказательства: единая база данных, общие справочники контрагентов, одинаковые шаблоны документов — всё это ИФНС использует как подтверждение единого контроля. Вероятный исход: доначисления с умыслом (штраф 40% по статье 122 НК РФ), если инспектор установит, что бухгалтер осознавал искусственность разделения. Стратегия: разграничить функциональные обязанности документально ещё до прихода проверяющих; подготовить обоснование ведения учёта в рамках аутсорсинговой модели.

Сценарий 2. Главбух нового собственника, получившего группу «по наследству»

Ситуация: главный бухгалтер назначен после смены собственника; структура дробления сложилась до него, документы за прошлые периоды неполны. Ключевые доказательства: дата назначения, приказ о вступлении в должность, акт приёма-передачи дел. Вероятный исход: при наличии акта приёма-передачи риск личной ответственности снижается; доначисления всё равно предъявляются компании. Стратегия: восстановить документы по уплате УСН за 2022–2024 годы через ИФНС (запросы КРС), оценить применимость амнистии по ФЗ-176 и подготовить расчёт зачёта до момента возможной ВНП.

Сценарий 3. Главбух компании, где ВНП уже назначена, а документы по зачёту не собраны

Ситуация: решение о назначении ВНП вручено, проверяемые периоды — 2022–2024 годы, участники группы применяли УСН, но платёжные документы в одном месте не собраны. Ключевые доказательства: банковские выписки и декларации всех участников; карточки КРС из соответствующих ИФНС. Вероятный исход: без расчёта зачёта акт ВНП будет содержать «полные» доначисления; суммарный штраф 40% от суммы при доказанном умысле составит десятки миллионов рублей. Стратегия: немедленно запросить КРС по всем участникам группы, собрать платёжные документы, рассчитать сумму зачитываемых налогов и передать расчёт юристам для включения в возражения на акт.