Зачёт налогов группы при реконструкции дробления

Почему реконструкция при дроблении — это не льгота, а обязанность ИФНС

Статья 54.1 НК РФ устанавливает запрет на искажение сведений об операциях. Но та же статья — в системном толковании с принципом определения действительных налоговых обязательств — требует учитывать реальные экономические последствия, а не только формальное нарушение.

Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ прямо указывает: при квалификации действий налогоплательщика по статье 54.1 НК РФ инспекция определяет размер недоимки с учётом того, что реально было уплачено в бюджет. Применительно к дроблению это означает: если ИФНС консолидирует выручку нескольких юридических лиц на одном «центре» и доначисляет НДС и налог на прибыль, она обязана зачесть суммы УСН, ЕНВД или иного спецрежима, уже поступившие в бюджет от участников группы.

Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 в пунктах 13–14 прямо закрепляет это правило применительно к схемам дробления: суммы налогов, уплаченные участниками группы на спецрежимах, подлежат зачёту при определении недоимки консолидированного лица. Это позиция Верховного Суда, обязательная для нижестоящих судов. Игнорировать её ИФНС в суде не сможет.

Если ИФНС провела доначисление без учёта зачёта — это основание для снижения суммы решения как в административном порядке (апелляционная жалоба в УФНС), так и в арбитражном суде.

Как рассчитывается зачёт: методика и формула

Практика, сложившаяся по делам о дроблении, предполагает следующий порядок расчёта. ИФНС определяет консолидированную налоговую базу — выручку всей группы за проверяемый период. Затем исчисляет налоги по общей системе: НДС по ставке 20% и налог на прибыль по ставке 20%. Из полученных сумм вычитаются налоги, фактически уплаченные участниками группы на спецрежимах за те же периоды.

Пример: группа из трёх юридических лиц на УСН с суммарной выручкой 180 млн рублей. Каждое уплатило налог по ставке 6% — итого 10,8 млн рублей. ИФНС консолидировала выручку и доначислила НДС ~30 млн рублей и налог на прибыль ~36 млн рублей (всего ~66 млн). При корректном применении зачёта 10,8 млн рублей уже уплаченного налога уменьшают итоговую недоимку до ~55 млн рублей. Разница — не в процентах, а в миллионах рублей реальных обязательств.

Штраф по статье 122 НК РФ при умысле составляет 40% от суммы недоимки. Разрыв в базе доначисления между «с зачётом» и «без зачёта» на 10 млн рублей даёт ещё 4 млн рублей разницы в штрафе. Пени начисляются на ту же базу. Поэтому зачёт влияет не только на основной налог, но и на сумму санкций.

Обзор ВС РФ от 13.12.2023 также устанавливает, что пени ограничиваются реальными потерями бюджета — то есть суммой налога, которую бюджет не получил с учётом уже поступивших платежей. Это дополнительный аргумент для снижения пеней при расчёте с зачётом.

Когда ИФНС отказывает в зачёте и как это оспорить

На практике инспекции в ряде случаев не применяют зачёт автоматически — либо ссылаясь на то, что налогоплательщик не подал уточнённые декларации, либо указывая на «добровольность» уточнений как условие зачёта. Обе позиции не соответствуют стандарту, закреплённому Обзором ВС РФ.

Позиция ВС РФ из пунктов 13–14 Обзора от 13.12.2023 не ставит право на зачёт в зависимость от подачи уточнённых деклараций участниками группы. Зачёт применяется при определении действительного размера недоимки — это обязанность ИФНС, а не право налогоплательщика, которым нужно воспользоваться. Ненадлежащее доначисление — самостоятельное основание для отмены решения.

Пленум ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 закрепил презумпцию добросовестности налогоплательщика: бремя доказывания необоснованной налоговой выгоды лежит на ИФНС. Применительно к зачёту это означает: если инспекция не провела расчёт с учётом уплаченных налогов, она не выполнила обязанность по определению действительных обязательств — и её решение уязвимо для оспаривания.

Деловая цель сделки и надлежащий исполнитель по статье 54.1 НК РФ — это критерии для отказа в расходах и вычетах по конкретным операциям. Но при дроблении, где ИФНС объединяет выручку нескольких лиц, применение статьи 54.1 НК РФ без учёта уже уплаченных налогов приводит к результату, противоречащему её целям: бюджет получает больше, чем реально причиталось, а налогоплательщик — налог дважды.

Матрица сценариев: три ситуации с дроблением и зачётом

Сценарий 1. Группа на УСН, доначисление по ОСН без зачёта

Ситуация: три ООО на УСН (доходы) с суммарной выручкой 420 млн рублей. ИФНС признала дробление, консолидировала выручку, доначислила НДС 70 млн рублей и налог на прибыль 64 млн рублей. Зачёт уплаченного УСН (6% — 25,2 млн рублей) в решении не отражён.

Ключевые доказательства: платёжные поручения об уплате УСН за проверяемые периоды от каждого участника, декларации по УСН, справки об отсутствии задолженности. Расчёт зачёта прилагается к апелляционной жалобе.

Вероятный исход: УФНС или суд обязаны снизить недоимку на 25,2 млн рублей, штраф — на 10 млн рублей (40% от разницы при умысле), пени — пропорционально. Итоговое снижение — более 35 млн рублей от суммы решения.

Стратегия: подать апелляционную жалобу в УФНС в течение одного месяца; приложить расчёт зачёта по каждому участнику и по каждому налоговому периоду.

Сценарий 2. Группа смешанная: УСН и ЕНВД, частичный зачёт

Ситуация: группа из пяти субъектов, часть на УСН, часть на ЕНВД. ИФНС зачла только налоги УСН, ЕНВД не учла, сославшись на то, что ЕНВД — «вменённый» налог и не связан с реальной выручкой.

Ключевые доказательства: декларации по ЕНВД, расчёт фактически уплаченного налога, правовая позиция по системному толкованию Обзора ВС РФ от 13.12.2023 — норма не ограничивает зачёт конкретными режимами.

Вероятный исход: суды первой инстанции расходятся по ЕНВД — практика формируется. Однако позиция ВС РФ из Обзора 2023 года не содержит ограничения по виду спецрежима. Доначисление снижается как минимум на суммы ЕНВД при условии, что налог фактически уплачен за совпадающие периоды.

Стратегия: отстаивать зачёт ЕНВД в суде первой инстанции, при необходимости — в апелляции и кассации со ссылкой на пункты 13–14 Обзора ВС РФ.

Сценарий 3. Амнистия по ФЗ-176 и зачёт одновременно

Ситуация: компания рассматривает применение амнистии по ФЗ-176 от 12.07.2024 за 2022–2024 годы, но одновременно ведётся ВНП за 2022–2024 годы. Вопрос: применять ли зачёт или ждать списания по амнистии.

Ключевые доказательства: факт назначения ВНП до вступления в силу ФЗ-176, условия амнистии (добровольный отказ от дробления в 2025–2026 годах), сумма потенциального зачёта в сравнении с суммой под амнистией.

Вероятный исход: если амнистия применима — налоги, пени и штрафы за 2022–2024 годы списываются при выполнении условий ФЗ-176. Зачёт в этом случае становится резервным инструментом для уменьшения суммы до её списания — либо используется, если амнистия не применима к конкретной структуре.

Стратегия: оценить применимость амнистии до подачи возражений на акт; провести параллельный расчёт зачёта как страховку на случай отказа в амнистии. Два инструмента не исключают друг друга на этапе оспаривания акта.