ВС РФ о зачёте переплаты при спорах

Как зачёт переплаты работает по НК РФ: базовые правила

Статья 78 НК РФ устанавливает право налогоплательщика на зачёт излишне уплаченного налога в счёт недоимки по тому же или другому налогу. Зачёт проводится налоговым органом самостоятельно или по заявлению компании. Срок на подачу заявления — три года с даты излишней уплаты.

Ключевой практический вопрос: обязана ли ИФНС при доначислении по итогам проверки самостоятельно зачесть имеющуюся переплату — или это право, а не обязанность? Долгое время налоговые органы настаивали: зачёт возможен только по заявлению. ВС РФ скорректировал этот подход.

По позиции, закреплённой в обзорах СКЭС, реальный ущерб бюджету при наличии переплаты по сопоставимому налогу отсутствует или меньше. Это влияет не только на расчёт недоимки, но и на квалификацию умысла, и на начисление пеней. Пленум ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 применяется судами как процессуальный справочник при оценке того, насколько корректно ИФНС сформировала итоговое решение по проверке.

Важно разграничить: переплата по федеральным налогам зачитывается только в счёт федеральных, по региональным — региональных. Зачёт между разными уровнями бюджета НК РФ не допускает. Это ограничение существенно при типичной структуре среднего бизнеса, где НДС — федеральный, налог на имущество — региональный.

Что ВС РФ сказал о зачёте переплаты при исчислении штрафа?

Центральный практический вопрос — влияет ли переплата на штраф по статье 122 НК РФ. Норма устанавливает санкцию за неуплату или неполную уплату налога: 20% при отсутствии умысла и 40% при его наличии. Казалось бы, если переплата перекрывает недоимку — состав правонарушения отсутствует.

ВС РФ и до него ВАС РФ последовательно придерживаются позиции: штраф по статье 122 НК РФ не начисляется, если на момент наступления срока уплаты налога у компании была переплата по тому же налогу, перекрывающая сумму недоимки. Эта логика следует из Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013. Переплата, зачтённая в счёт недоимки, устраняет сам факт неуплаты — и состав правонарушения не формируется.

Однако ИФНС на практике нередко начисляет штраф, игнорируя переплату. Аргумент инспекции: переплата не была зачтена формально до момента проверки. Суды это не принимают: наличие переплаты на лицевом счёте проверяется по данным самой ИФНС, и отсутствие формального решения о зачёте не означает, что ущерба бюджету не было.

Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 дополнительно разъяснил: при дроблении бизнеса налоги, уплаченные участниками группы на спецрежимах, должны быть зачтены в счёт доначислений по ОСН. Этот принцип — зачёт ранее уплаченного в счёт доначисленного — применяется судами шире, выходя за рамки буквы статьи 78 НК РФ.

Когда ИФНС обязана зачесть переплату самостоятельно?

Практика СКЭС ВС РФ формирует следующий алгоритм. Налоговый орган при вынесении решения по итогам проверки обязан самостоятельно учесть переплату, если она: существовала на дату истечения срока уплаты доначисленного налога; относится к тому же уровню бюджета; документально подтверждена данными лицевого счёта ИФНС.

Если инспекция этого не сделала — это процессуальный изъян решения. На него можно и нужно ссылаться в возражениях на акт, в апелляционной жалобе в УФНС и в арбитражном суде. Пленум ВАС РФ № 57 прямо указывает: суды должны проверять, правильно ли налоговый орган исчислил итоговую сумму задолженности с учётом имеющихся переплат.

Отдельный случай — пени. Статья 75 НК РФ предполагает начисление пени за каждый день просрочки уплаты налога. Если же переплата существовала одновременно с недоимкой — реального ущерба бюджету не было. СКЭС ВС РФ в нескольких определениях последних лет признала: начисление пени при наличии перекрывающей переплаты неправомерно, поскольку функция пени — компенсация потерь бюджета, а не наказание само по себе.

• Запросите справку об остатках переплаты по каждому налогу за проверяемый период — до подачи возражений на акт.
• Сверьте даты: переплата должна существовать именно на дату, когда наступил срок уплаты доначисленного налога.
• Проверьте уровень бюджета: федеральная переплата зачитывается только в федеральный налог.
• Зафиксируйте в возражениях факт наличия переплаты со ссылкой на данные лицевого счёта.
• Если ИФНС не зачла переплату — включите этот довод в апелляционную жалобу в УФНС как самостоятельное основание.

Почему логика «заплатим и забудем» разрушает позицию

Распространённое возражение: доначисления небольшие, проще заплатить и закрыть вопрос. Это решение создаёт три системных проблемы.

Первая — прецедент. Оплата доначислений без возражений воспринимается ИФНС как признание правомерности позиции инспекции. При следующей проверке тот же метод доначисления будет применён снова — но, возможно, к большей сумме.

Вторая — штраф 40% при умысле. Если ИФНС квалифицировала нарушение как умышленное, штраф составляет 40% от суммы доначислений и не снижается через смягчающие обстоятельства (статья 122 НК РФ). Уплата без обжалования фиксирует эту квалификацию. При доначислении в 5 млн рублей штраф составит 2 млн рублей дополнительно.

Третья — утраченный зачёт переплаты. Если переплата существовала, но не была заявлена в ходе спора, впоследствии добиться её зачёта в счёт уже уплаченного доначисления значительно сложнее. Три года на подачу заявления о зачёте отсчитываются от даты излишней уплаты — не от момента, когда компания решила заняться этим вопросом.

Реальная экономика: при доначислении 8 млн рублей с переплатой 3 млн рублей по тому же налогу правильно выстроенная позиция сокращает денежные потери минимум на 3 млн рублей по телу долга плюс снимает часть пени и штрафа. Это не абстракция — это механика НК РФ, подтверждённая практикой ВС РФ.

Типовые ситуации: зачёт переплаты в трёх сценариях

Сценарий 1. Переплата перекрывает недоимку полностью

Ситуация. Компания имела переплату по НДС в размере 4,2 млн рублей на дату, когда наступил срок уплаты доначисленного НДС по итогам камеральной проверки на 3,8 млн рублей.

Ключевые доказательства. Справка о состоянии расчётов с бюджетом, выписка из лицевого счёта, подтверждающая дату и сумму переплаты.

Вероятный исход. Состав правонарушения по статье 122 НК РФ отсутствует. Штраф начислению не подлежит. Пени — только если переплата возникла позже даты просрочки.

Стратегия. Представить доказательства переплаты в возражениях на акт. Если ИФНС игнорирует — апелляционная жалоба в УФНС со ссылкой на Пленум ВАС РФ № 57.

Сценарий 2. Переплата перекрывает недоимку частично

Ситуация. По итогам выездной проверки доначислен налог на прибыль в размере 12 млн рублей. Переплата по тому же налогу на дату срока уплаты составляла 5 млн рублей.

Ключевые доказательства. Данные лицевого счёта, подтверждающие переплату именно на нужную дату; период её образования — что она не «техническая» и не спорная.

Вероятный исход. Реальная недоимка — 7 млн рублей. Штраф 20% начисляется на 7 млн, а не на 12 млн. Пени — на 7 млн рублей. Итоговая экономия при 20% штрафе — 1 млн рублей только на санкциях.

Стратегия. Разделить позицию: по 5 млн рублей — требовать признания отсутствия недоимки; по 7 млн — работать с основаниями доначисления отдельно. Не смешивать аргументы.

Сценарий 3. Переплата по одному налогу при доначислении по другому

Ситуация. Компании доначислен НДС на 9 млн рублей. При этом у неё переплата по налогу на прибыль (федеральный налог) на 6 млн рублей — оба налога федеральные.

Ключевые доказательства. Статья 78 НК РФ допускает зачёт между налогами одного уровня бюджета. Справка о переплате по налогу на прибыль; заявление о зачёте в счёт НДС.

Вероятный исход. ИФНС вправе провести зачёт. Если откажет — суды при наличии переплаты признают её как фактор, снижающий реальный ущерб бюджету при расчёте пеней и штрафа.

Стратегия. Подать заявление о зачёте до вынесения решения по проверке. Зафиксировать факт подачи. Включить в возражения на акт.

Как СКЭС ВС РФ формирует практику: что стоит знать

СКЭС ВС РФ ежегодно передаёт на рассмотрение 15–25 налоговых дел. Это малая доля от поданных жалоб — около 1–2%. Из переданных дел налогоплательщики выигрывают в 80–90% случаев. Иными словами, СКЭС отбирает дела именно с системными ошибками нижестоящих судов — и исправляет их.

По теме зачёта переплаты СКЭС последовательно указывает: суды не вправе игнорировать данные лицевого счёта при оценке того, был ли причинён реальный ущерб бюджету. Несколько определений СКЭС 2022–2024 годов прямо отменяли решения судов округов, которые соглашались с доначислением пеней при наличии задокументированной переплаты.

Практическое следствие: если арбитражный суд первой инстанции и апелляция отказали, а переплата была, — кассация в округе и жалоба в СКЭС имеют смысл. Именно такие дела СКЭС склонна принимать к рассмотрению.

Досудебный порядок обязателен: без апелляционной жалобы в УФНС суд оставит заявление без рассмотрения. Это фильтр, отсекающий компании, которые не прошли административную стадию. Для зачёта переплаты этот аргумент нужно заявлять уже на стадии апелляционной жалобы в УФНС — иначе суд может не принять его как новый довод.