ВС РФ о сроках давности по налоговым делам

Что такое срок давности по налогам и как его считать?

Статья 113 НК РФ устанавливает трёхлетний срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Срок исчисляется по-разному в зависимости от вида нарушения.

Для грубого нарушения правил учёта (статья 120 НК РФ) и неуплаты налога (статья 122 НК РФ) три года отсчитываются со следующего дня после окончания налогового периода, в котором допущено нарушение. Например, если компания занизила НДС за IV квартал 2021 года, срок давности начинается 1 января 2022 года и истекает 1 января 2025 года.

Для иных правонарушений — со дня их совершения. Это правило применяется, в частности, к нарушениям, связанным с непредставлением документов или несоблюдением порядка постановки на учёт.

Пленум ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 уточняет: срок давности не прерывается фактом проведения выездной проверки. Он прерывается только в одном случае — когда налогоплательщик активно воспрепятствовал проведению проверки (статья 113 НК РФ, пункт 1.1). ВС РФ в последующей практике подтвердил: само по себе назначение ВНП не останавливает течение срока.

Срок давности — это не срок на взыскание. ИФНС вправе взыскать недоимку и за пределами трёх лет, если правонарушение не является основанием для штрафа. Путаница между этими понятиями — одна из наиболее распространённых ошибок при подготовке возражений на акт ВНП.

Какие позиции ВС РФ по срокам давности важны для практики?

ВС РФ последовательно разграничивает три самостоятельных срока в налоговых отношениях: срок давности привлечения к ответственности (статья 113 НК РФ), срок на взыскание недоимки (статьи 46–48 НК РФ) и срок на возврат переплаты (статья 78 НК РФ). Смешение этих сроков в позиции защиты — системная ошибка.

Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 содержит ряд позиций, напрямую касающихся сроковых вопросов. Суд подтвердил: при дроблении бизнеса налоги, уже уплаченные участниками группы по специальным режимам, должны засчитываться в счёт доначислений по общей системе. Это означает, что реальный период, за который возникает недоимка, может существенно отличаться от периода, указанного в решении ИФНС.

Отдельно ВС РФ сформулировал позицию по пеням: если налогоплательщик действовал в соответствии с разъяснениями Минфина или ФНС, пени не начисляются — даже если впоследствии позиция ведомства изменилась. Это правило закреплено в статье 75 НК РФ, однако ВС РФ расширил его применение на ситуации, когда разъяснение было адресовано не конкретному налогоплательщику, а носило общий характер.

Ещё одна значимая позиция: СКЭС обращала внимание на то, что инспекция не вправе произвольно переквалифицировать правонарушение уже после истечения срока давности по первоначальной квалификации. Если три года по статье 122 НК РФ истекли, а ИФНС пытается применить статью 54.1 НК РФ за тот же период — это самостоятельное основание для отмены решения.

Как устроена цепочка обжалования решения ИФНС?

Решение ИФНС по итогам выездной или камеральной проверки вступает в силу через один месяц с даты вручения — если за это время не подана апелляционная жалоба (статья 101 НК РФ). Досудебный порядок обязателен: без прохождения стадии УФНС арбитражный суд не примет заявление к рассмотрению.

Цепочка выглядит так:

• Возражения на акт ВНП — в течение одного месяца с даты вручения акта (статья 100 НК РФ). Срок не восстанавливается. Это первый и наиболее ресурсный этап: именно здесь формируется доказательственная база.
• Апелляционная жалоба в УФНС — в течение одного месяца с даты вручения решения, до его вступления в силу (статья 139.1 НК РФ). Подаётся через ту же ИФНС, которая вынесла решение.
• Обычная жалоба в УФНС — если апелляционный срок пропущен. Подаётся в течение одного года, но решение к тому моменту уже вступило в силу, а счета могут быть заблокированы.
• Арбитражный суд первой инстанции — после получения решения УФНС по апелляционной жалобе или по истечении месяца без ответа.
• Апелляционный арбитражный суд, суд округа (кассация), СКЭС ВС РФ — последовательно, с возможностью передачи дела в СКЭС при существенных нарушениях норм права.

Пленум ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 детально регулирует процессуальные аспекты: сроки рассмотрения жалоб, порядок восстановления пропущенных сроков, обеспечительные меры. ВС РФ в последующей практике подтвердил эти подходы и дополнил их в части обязанности судов проверять соблюдение процедуры вынесения решения ИФНС как самостоятельного основания для его отмены.

Ключевой сигнал: штраф за умышленную неуплату налога составляет 40% от суммы доначислений (статья 122 НК РФ) и не снижается через смягчающие обстоятельства. Если ИФНС квалифицирует нарушение как умышленное — оспаривание именно этой квалификации даёт наибольший экономический эффект.

Микро-кейс: как работает предпроверочный анализ до составления акта

Три сценария для главного бухгалтера при налоговом споре

Ниже — три типичные ситуации, в которых главный бухгалтер оказывается центральной фигурой налогового спора.

Сценарий 1. Главбух с полным доступом к «1С» и первичным документам

Ситуация. Инспектор запрашивает документы за три года. Главный бухгалтер — единственный, кто знает, где и в каком виде хранится каждый договор, счёт-фактура и платёжное поручение.

Ключевые доказательства для ИФНС. Переписка в корпоративной почте, выгрузки из «1С», протоколы допросов самого бухгалтера — как свидетеля.

Вероятный исход без подготовки. Показания на допросе без юридической поддержки часто содержат противоречия, которые инспекция использует для доказывания умысла. Штраф 40% вместо 20% — прямое следствие.

Стратегия. До первого допроса согласовать с юристом перечень вопросов, на которые главный бухгалтер вправе не отвечать (коммерческая тайна, сведения, выходящие за рамки его должностных обязанностей). Проверить, не истёк ли срок давности по части эпизодов.

Сценарий 2. Главбух без реального доступа к налоговому блоку

Ситуация. Налоговый учёт вёлся отдельным подразделением или аутсорсером, главный бухгалтер подписывал декларации «по готовым данным».

Ключевые доказательства для ИФНС. Подпись на декларациях — достаточное основание для допроса. ИФНС будет выяснять, понимал ли главный бухгалтер содержание подписываемых документов.

Вероятный исход без подготовки. Статус свидетеля может трансформироваться в статус соучастника, если показания окажутся противоречивыми или не совпадут с показаниями других сотрудников.

Стратегия. Зафиксировать документально ограниченный объём полномочий до момента допроса. Собрать должностную инструкцию, приказы о разграничении функций, переписку.

Сценарий 3. Главбух компании, получившей решение о доначислении

Ситуация. Решение вынесено, сумма доначислений — от 30 млн рублей. Главный бухгалтер понимает, что часть эпизодов спорна, но опасается, что обжалование «затянется».

Вероятный исход без обжалования. Решение вступает в силу через месяц (статья 101 НК РФ), счета блокируются, взыскание начинается автоматически. Апелляционный срок не восстанавливается.

Стратегия. Подать апелляционную жалобу в УФНС в течение одного месяца — это останавливает вступление решения в силу на период рассмотрения жалобы (статья 139.1 НК РФ). Среднее время рассмотрения апелляции в УФНС — один месяц. Это время используется для подготовки позиции к суду, если УФНС оставит жалобу без удовлетворения.

Что нужно проверить главному бухгалтеру до начала обжалования

• Дата вручения решения ИФНС — от неё отсчитывается месяц на апелляцию в УФНС.
• Периоды доначислений — проверить, не истёк ли по части эпизодов трёхлетний срок давности по статье 113 НК РФ.
• Квалификация нарушения в решении — умысел (40% штраф) или неосторожность (20% штраф): это меняет сумму доначислений на десятки миллионов рублей.
• Наличие обеспечительных мер — блокировка счетов или арест имущества; срок на их обжалование — 10 дней (пункт 9 статьи 101 НК РФ).
• Полнота материалов проверки — все ли акты допросов, протоколы выемок и результаты экспертиз приложены к акту ВНП.