Реконструкция как аргумент при амнистии по дроблению

Амнистия по ФЗ-176 от 12.07.2024 — это полное списание доначислений, пеней и штрафов по статьям 119, 120 и 122 НК РФ за 2022–2024 годы, если компания добровольно откажется от схемы дробления в 2025–2026 годах. Механизм прямой: выполнил условие — долг аннулирован. Списание происходит либо по итогам выездной проверки 2025–2026 годов без нарушений, либо автоматически с 1 января 2030 года.

Налоговая реконструкция работает иначе. Это не прощение долга, а корректировка его размера. Если ИФНС доначисляет налог по консолидированной группе, она обязана вычесть налоги, которые участники группы уже уплатили на спецрежимах (УСН, ЕНВД), — позиция прямо закреплена в Обзоре ВС РФ от 13.12.2023, пункты 13–14. Без такого зачёта возникает двойное налогообложение одного и того же дохода.

Итог: амнистия гасит долг целиком, реконструкция — снижает его до реального. Использовать оба инструмента одновременно можно и нужно: если ИФНС отказывает в амнистии, реконструкция удерживает доначисление в разумных пределах.

ФЗ-176 распространяется на конкретный тип нарушения: дробление бизнеса с применением специальных налоговых режимов в целях снижения налоговой нагрузки. Проверьте три критерия применимости.

Первый: ИФНС квалифицирует разделение именно как дробление, а не как злоупотребление по статье 54.1 НК РФ в иной форме (например, использование технических компаний без спецрежима). Второй: доначисления относятся к периодам 2022, 2023 или 2024 годов — более ранние периоды под амнистию не подпадают. Третий: группа готова реально прекратить дробление — объединить юридические лица, перевести деятельность на одно юридическое лицо или иначе убрать искусственное разделение.

Если хотя бы один критерий не выполнен, амнистия либо не применима полностью, либо применима частично — к отдельным участникам или периодам. Именно здесь реконструкция занимает место основного инструмента снижения доначислений.

• Получите и изучите признаки дробления из письма ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ — они применяются и при амнистии, и при реконструкции
• Соберите данные об уплаченных налогах каждого участника группы за 2022–2024 годы (декларации, платёжные поручения)
• Зафиксируйте периоды, когда каждый участник реально вёл деятельность — это основа для расчёта реконструкции
• Проверьте наличие самостоятельных договоров аренды, персонала, расчётных счетов у каждого участника
• Оцените, есть ли у разделения задокументированная деловая цель — отдельный рынок сбыта, другой вид деятельности, региональная экспансия

Механизм реконструкции при дроблении описан в пунктах 13–14 Обзора ВС РФ от 13.12.2023. Суть: при консолидации выручки группы ИФНС обязана зачесть в счёт доначислений все налоги, уплаченные участниками по упрощённой системе или иным спецрежимам. Если группа из трёх юридических лиц на УСН уплатила за три года 18 млн рублей налога, а ИФНС доначисляет 60 млн рублей НДС и налога на прибыль по ОСН, итоговое доначисление должно составлять 42 млн рублей, а не 60 млн.

Чтобы инспекция применила реконструкцию, налогоплательщик обязан раскрыть реального исполнителя каждой операции и подтвердить её реальность. Этот стандарт установлен в письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Инспекция не применит реконструкцию автоматически: нужно заявить требование в возражениях на акт и представить расчёт.

Важный нюанс: реконструкция по ст. 54.1 НК РФ пп. 1–3 не применяется, если налогоплательщик не раскрыл исполнителя и намеренно скрыл документы. Поэтому позицию нужно готовить заблаговременно — не дожидаясь вручения акта.

Статья 54.1 НК РФ устанавливает два условия правомерного учёта расходов: основная цель сделки — не неуплата налога (тест деловой цели), и обязательство исполнено надлежащей стороной (тест надлежащего исполнителя). При дроблении оба теста применяются к каждому участнику группы отдельно.

Тест деловой цели: зафиксируйте письменно, зачем бизнес разделён. Допустимые цели — выход на новый регион, разделение оптовой и розничной торговли, работа с разными категориями покупателей (физические и юридические лица). Недопустимая цель — исключительно удержание каждого участника ниже лимита УСН.

Тест надлежащего исполнителя: каждый участник группы должен иметь ресурсы для исполнения своей части деятельности — персонал в штате, оборудование или право его использования, лицензии, складские мощности. Пленум ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 закрепил: налогоплательщик вправе ожидать, что контрагент реально ведёт деятельность. При дроблении «контрагент» — взаимозависимое юридическое лицо, и стандарт доказывания его реальности выше.

Коммерческий стандарт осмотрительности из письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ требует: проверяйте контрагента так же тщательно, как при выборе делового партнёра с реальными коммерческими рисками. Для участников группы это означает сохранение документов о выборе подрядчика, деловой переписки и истории взаимоотношений.

Возражения на акт ВНП — единственный этап, где налогоплательщик может представить свою позицию до вынесения решения. Структура возражений при дроблении должна включать два независимых блока, чтобы один работал при любом исходе другого.

Блок 1 — амнистия: со ссылкой на ФЗ-176 заявите, что доначисления относятся к 2022–2024 годам, квалификация — дробление с применением спецрежимов, и компания принимает обязательство отказаться от схемы в 2025–2026 годах. Приложите план реструктуризации — объединения юридических лиц или разделения деятельности по реальному принципу.

Блок 2 — реконструкция: со ссылкой на Обзор ВС РФ от 13.12.2023 (пп. 13–14) и письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ представьте расчёт налогов, уплаченных участниками группы на спецрежимах. Приложите декларации по УСН, платёжные поручения и сводный расчёт разницы между доначисленной суммой и реальной налоговой обязанностью.

Типовые ситуации при двойной защите — по сценариям в зависимости от роли главного бухгалтера в группе:

Сценарий 1. Главбух с полным доступом к «1С» и системам всех участников группы. Документальный след по всем юридическим лицам в одном месте. Ситуация: ИФНС требует данные из «1С» сразу за несколько компаний. Ключевые доказательства: выгрузки ОСВ по каждому участнику, раздельный учёт операций, журналы доступа к системам. Вероятный исход: при наличии раздельного учёта — реконструкция применяется; при общей базе — ИФНС использует это как доказательство единства управления. Стратегия: до ВНП разделить базы данных или настроить раздельные аналитические разрезы.

Сценарий 2. Главбух головной компании, ведущий учёт только одного юридического лица. Остальные участники группы имеют своих бухгалтеров или аутсорсинг. Ситуация: ИФНС вызывает на допрос и спрашивает об операциях других участников. Ключевые доказательства: документы о самостоятельном ведении учёта в каждой компании, отдельные учётные политики, разные аудиторы. Вероятный исход: если каждый участник действительно независим в учёте — аргумент единого управления слабеет. Стратегия: зафиксировать самостоятельность учёта до допроса, согласовать показания с юристом.

Сценарий 3. Главбух новой управляющей компании, принявшей учёт группы после реструктуризации 2024 года. Риски накоплены предыдущей структурой. Ситуация: ИФНС проверяет периоды, когда текущий главбух ещё не работал, но требует пояснения. Ключевые доказательства: трудовой договор с датой начала работы, документы о передаче учёта, акты приёма-передачи дел. Вероятный исход: личная ответственность ограничена периодом работы. Стратегия: при допросе чётко разграничивать периоды; по реконструкции — запрашивать данные у предыдущего бухгалтера через официальные каналы.