Прецедент о зачёте УСН-налогов группы в суде

Что изменил Обзор ВС РФ от 13.12.2023 в делах о дроблении?

До декабря 2023 года налоговые органы при переквалификации группы компаний в единый бизнес рассчитывали доначисления «сверху»: начисляли НДС и налог на прибыль на всю совокупную выручку группы, не уменьшая сумму на налоги, уже уплаченные участниками на спецрежимах. Формально это не противоречило закону, но создавало ситуацию, при которой бюджет получал больше, чем потерял.

Верховный суд в пунктах 13 и 14 Обзора от 13.12.2023 зафиксировал иной подход. При доначислении налогов по общей системе в результате переквалификации дробления инспекция обязана учесть суммы налогов, уплаченных участниками группы на УСН за те же периоды и по тем же операциям. Зачёт производится как при расчёте налога на прибыль, так и при определении НДС — в части, соответствующей налогооблагаемой базе, переносимой на головную организацию.

Практическое следствие: если три компании группы уплатили за год 12 млн рублей налога по УСН (6% с доходов), а ИФНС доначисляет налог на прибыль 20% с той же базы, разница в доначислении сокращается на уже уплаченные 12 млн. Аналогичная логика работает в части пеней: ВС РФ ограничил начисление пеней периодом, когда у бюджета возникли реальные потери, — то есть исключил пени за периоды, в которых УСН-налог фактически закрывал обязательство.

Позиция ВС РФ опирается на более раннюю практику. Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О сформулировало принцип: налогоплательщики вправе выбирать модели ведения бизнеса, и налоговое последствие переквалификации не должно создавать избыточного налогового бремени, выходящего за рамки реальных потерь бюджета.

Как суды применяют зачёт УСН-налогов на практике?

Механизм зачёта работает при соблюдении трёх условий. Первое: участники группы действительно уплатили налог по УСН в бюджет за проверяемый период. Второе: доначисление относится к тем же операциям и периодам, за которые уплачен УСН. Третье: налогоплательщик раскрыл реальную структуру группы и не скрывает данные о платежах участников.

Если хотя бы одно условие не выполнено — суд откажет в зачёте. Распространённая ошибка: участник группы уплатил УСН уже после начала выездной проверки или в рамках добровольного уточнения деклараций под давлением требований ИФНС. В этом случае вопрос о зачёте переходит в процессуальную плоскость: зачтут ли «поздние» платежи — зависит от конкретного суда и позиции инспекции.

Отдельный вопрос — НДС. Участники на УСН не являются плательщиками НДС, поэтому зачёт по НДС возможен только в части, которую суд согласится квалифицировать как реальные потери бюджета. Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ устанавливает требование налоговой реконструкции: при доначислении должны учитываться реально понесённые расходы и реально уплаченные налоги. Суды в 2023–2024 годах активно применяют этот стандарт применительно к дроблению.

Обзор ВС РФ от 04.07.2018 по вопросам применения главы 26.2 НК РФ (УСН) также учитывается судами: там закреплены правила определения налоговой базы, которые суды используют при расчёте суммы зачёта.

Как ФНС квалифицирует дробление и что служит доказательной базой?

Письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ систематизировало признаки дробления по материалам судебной практики. Инспекции применяют около двадцати критериев; для постановки вопроса о переквалификации достаточно устойчивой совокупности двух-трёх. Ключевые из них: единый центр управления и контроля над всеми участниками группы, общие сотрудники и помещения, единая клиентская и поставщическая база, искусственное удержание выручки каждого участника в пределах лимита УСН.

Лимит УСН по доходам в 2024 году составлял 265,8 млн рублей (с учётом коэффициента-дефлятора). Если несколько компаний группы год за годом показывают выручку на уровне 200–250 млн рублей каждая, АСК НДС-2 автоматически формирует флаг для предпроверочного анализа. Системы машинного обучения ФНС отслеживают синхронное достижение лимита участниками и передают данные в территориальные инспекции.

Статья 54.1 НК РФ устанавливает двойной тест для переквалификации: основная цель сделок — не получение налоговой выгоды, и обязательство исполнено надлежащей стороной. При дроблении ИФНС доказывает, что создание отдельных юрлиц не имело деловой цели помимо применения спецрежимов. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 о необоснованной налоговой выгоде продолжает применяться судами наряду со статьёй 54.1 НК РФ.

Амнистия по ФЗ-176: как зачёт УСН соотносится с правом на списание?

ФЗ-176 от 12.07.2024 предусматривает амнистию по доначислениям за 2022–2024 годы при условии добровольного отказа от дробления в 2025–2026 годах. Списанию подлежат налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120 и 122 НК РФ. Это означает, что при наличии права на амнистию — механизм зачёта УСН-налогов может оказаться менее выгодным, чем полное списание.

Однако два инструмента не являются взаимоисключающими. Если налогоплательщик не подпадает под амнистию (например, проверка охватывает период до 2022 года или схема дробления не связана со спецрежимами), зачёт УСН-налогов становится основным инструментом снижения доначислений. Кроме того, амнистия не распространяется на доначисления, по которым решение ИФНС вступило в силу и взыскано до 12.07.2024.

Если финансовый директор ведёт группу компаний на УСН и уже получил уведомление о выездной проверке или предпроверочный запрос — нужно одновременно оценить три сценария: применимость амнистии, право на зачёт УСН-налогов и возможность реструктуризации группы до вынесения решения. Ошибка в выборе стратегии на этом этапе закрывает один из вариантов защиты безвозвратно.

Типовые ситуации: как зачёт работает для финансового директора

Ситуация 1. Финдир с правом второй подписи, активная группа из трёх юрлиц на УСН

Ситуация: финансовый директор подписывал платёжные поручения и визировал декларации всех трёх компаний группы. ИФНС доначислила НДС и налог на прибыль на совокупную выручку 480 млн рублей за три года — итого 87 млн рублей налогов плюс 40% штрафа (умысел по статье 122 НК РФ). Ключевые доказательства инспекции: единая бухгалтерия, общий расчётный счёт для взаиморасчётов, идентичные IP-адреса при подаче деклараций. Вероятный исход без защиты: решение вступит в силу, штраф не снизится, финдир получит статус соучастника по статье 199 УК РФ. Стратегия: запросить зачёт УСН-налогов участников (суммарно уплачено 14,4 млн рублей за три года), что сокращает базу для штрафа; оспорить квалификацию умысла через позицию об отсутствии единого умысла финдира и собственника.

Ситуация 2. Финдир нового владельца, унаследовавший структуру группы

Ситуация: финансовый директор пришёл в компанию в 2023 году; дробление существовало с 2020 года и было выстроено прежним менеджментом. ИФНС инициирует ВНП за 2021–2023 годы. Доначисление — порядка 55 млн рублей, из которых 18 млн рублей приходится на период до прихода нынешнего финдира. Ключевые доказательства: финдир подписывал ряд документов, формирующих схему, уже в 2023 году. Вероятный исход: при отсутствии позиции финдир рискует попасть под статью 199 УК РФ за весь период ВНП. Стратегия: разграничить периоды ответственности, зафиксировать зачёт УСН-налогов за 2021–2022 годы (уплачено участниками), оценить применимость амнистии по ФЗ-176 к периоду 2022–2023 годов — и подать уточнённые декларации до вынесения решения.

Ситуация 3. Финдир без права подписи, роль — согласование платёжного календаря

Ситуация: финансовый директор не подписывал декларации и не имел права банковской подписи, однако согласовывал перераспределение выручки между участниками группы. ИФНС квалифицировала такое согласование как участие в схеме. Вероятный исход: при наличии переписки и внутренних регламентов с подписью финдира — риск включения в уголовное дело по части 2 статьи 199 УК РФ (группой лиц). Стратегия: доказать, что согласование платёжного календаря носило исключительно операционный характер, не было направлено на налоговую оптимизацию, и не являлось элементом умысла; одновременно добиться зачёта УСН-налогов участников для снижения совокупной суммы доначислений.