Подтверждение реальности через контрагента

Статья 54.1 НК РФ содержит три самостоятельных основания для отказа в вычете или расходах. ИФНС может утверждать, что операция не состоялась вовсе (тест реальности). Либо — что операцию исполнял не заявленный контрагент, а другое лицо (тест надлежащего исполнителя). Либо — что единственная цель сделки состояла в уклонении от уплаты налогов, а не в получении коммерческого результата (тест деловой цели). Каждое основание требует отдельного пакета доказательств.

На практике ИФНС часто предъявляет претензии по всем трём основаниям одновременно, рассчитывая, что хотя бы одно устоит. Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ разграничивает эти тесты и устанавливает для каждого собственный стандарт доказывания. Главному бухгалтеру необходимо определить, какой именно тест является ключевым в позиции инспекции, — это экономит время при формировании доказательной базы.

Если ИФНС ещё не предъявила официальных претензий, а только направила требование о пояснениях — это уже сигнал. Камеральный контроль по АСК НДС-2 зафиксировал разрыв. Дальнейшие действия по шагам ниже начинаются немедленно, не дожидаясь акта.

Первичный пакет документов — обязательный, но недостаточный уровень доказательств. Договор, счёт-фактура, товарная накладная или акт выполненных работ, платёжные поручения подтверждают, что операция оформлена документально. Они не доказывают сами по себе, что операция состоялась в действительности.

Пункт 2 статьи 169 НК РФ прямо указывает: дефекты счёта-фактуры, не мешающие идентифицировать продавца, покупателя, товар, стоимость и сумму НДС, не являются основанием для отказа в вычете. Это важно: ИФНС нередко использует формальные недостатки в первичке как предлог, тогда как реальный предмет спора — иной.

Деловая цель — это коммерческое обоснование, которое существовало до заключения сделки и не сводилось к получению налоговой экономии. Пленум ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 ввёл критерий деловой цели как обязательный элемент оценки обоснованности налоговой выгоды. Он действует наряду со статьёй 54.1 НК РФ.

Для доказательства деловой цели подходят: коммерческие предложения от нескольких поставщиков с обоснованием выбора, внутренняя переписка о потребности в товаре или услуге, протоколы совещаний или служебные записки с обоснованием условий сделки. Важно, чтобы эти документы датировались до или на момент заключения договора — не после.

Если компания приобретала услугу или товар по цене, сопоставимой с рыночной, это само по себе косвенное доказательство деловой цели: налоговая экономия не является единственным объяснением сделки. Сравнение цен с рыночными аналогами стоит задокументировать.

Тест надлежащего исполнителя — один из двух обязательных условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ. Недостаточно доказать, что операция состоялась. Нужно подтвердить, что её исполнил именно заявленный контрагент, а не иное лицо.

Доказательства исполнения именно заявленным контрагентом: заявки на пропуск его сотрудников на производственный объект, переписка с конкретными представителями контрагента (с корпоративных адресов), товарно-транспортные накладные с реквизитами транспортных средств, принадлежащих ему или арендованных, акты о допуске субподрядчиков к работам на строительных проектах.

Если контрагент привлекал субподрядчиков — это не нарушение. Но цепочка исполнителей должна прослеживаться из документов. Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ указывает: если реальный исполнитель установлен и раскрыт самим налогоплательщиком, налоговый орган обязан учесть его расходы при расчёте доначислений — это и есть налоговая реконструкция, которую закрепил Обзор ВС РФ от 13.12.2023 (пп. 13–14).

Коммерческий стандарт осмотрительности — понятие из письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Он означает, что налогоплательщик при выборе контрагента действовал так же, как действовал бы добросовестный участник оборота при сделке сопоставимого масштаба. Набор проверочных действий зависит от суммы и характера сделки.

Для крупных сделок (от нескольких миллионов рублей) минимальный набор: выписка из ЕГРЮЛ на дату заключения договора, проверка полномочий подписанта (устав, решение о назначении директора, доверенность), проверка репутации контрагента (сайт, открытые источники, рекомендации). Для стандартных поставок: выписка из ЕГРЮЛ и проверка отсутствия массового директора или учредителя.

Задокументируйте процедуру проверки. Распечатка выписки из ЕГРЮЛ с датой, служебная записка о результатах проверки контрагента, сохранённые скриншоты из открытых баз данных — всё это формирует «досье на контрагента», которое демонстрирует надлежащую осмотрительность на дату сделки.

Возражения на акт ВНП подаются в течение одного месяца со дня вручения акта (пункт 6 статьи 100 НК РФ). Этот срок не восстанавливается. Доказательная база к этому моменту должна быть уже собрана, а не начинать формироваться после получения акта.

Структура доказательств для возражений повторяет структуру трёх тестов статьи 54.1 НК РФ. Первый блок — реальность операции: первичные документы плюс доказательства фактического исполнения. Второй блок — надлежащий исполнитель: документы, подтверждающие, что именно заявленный контрагент совершил действия по договору. Третий блок — деловая цель: коммерческое обоснование, переписка, обоснование цены.

Если ИФНС доначисляет налог без учёта реально понесённых расходов — требуйте налоговую реконструкцию. Обзор ВС РФ от 13.12.2023 закрепляет: при раскрытии реального исполнителя налоговый орган обязан учесть его параметры. Отказ от реконструкции — самостоятельное основание для обжалования решения ИФНС.