Зачёт УСН-налогов при реконструкции дробления

Как работает налоговая реконструкция при дроблении?

Когда ИФНС квалифицирует группу компаний как единого налогоплательщика, она доначисляет НДС и налог на прибыль, которые должна была платить «консолидированная» структура на ОСН. Реконструкция означает, что этот расчёт проводится не «с нуля», а с учётом уже уплаченных налогов — прежде всего УСН участников.

Правовая основа — статья 54.1 НК РФ и письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Письмо прямо указывает: при доначислении налоговый орган обязан определить реальные налоговые обязательства с учётом того, что уже поступило в бюджет. Игнорирование уплаченных УСН-налогов ведёт к арифметическому завышению недоимки.

Обзор ВС РФ от 13.12.2023 закрепил эту позицию как обязательный ориентир. Пункт 13 Обзора: при реконструкции должна учитываться не только формальная уплата, но и экономическое содержание — то, что бюджет фактически получил от участников группы. Пункт 14 уточняет: уплаченные налоги по УСН засчитываются в счёт доначислений по НДС и налогу на прибыль пропорционально доле каждого участника в совокупной выручке.

Позиция ФНС в письме от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ согласуется с этим подходом: признаки дробления сами по себе не дают оснований для доначисления «полной» суммы ОСН без учёта уплаченного УСН. Расчёт недоимки должен отражать реальные потери бюджета.

Что именно засчитывается и в каком порядке?

Зачёт охватывает все налоги, уплаченные участниками группы в проверяемом периоде по спецрежимам: УСН «доходы» (6%), УСН «доходы минус расходы» (15%), ПСН, ЕНВД — в периодах до его отмены. Уплаченные суммы уменьшают итоговую недоимку по налогу на прибыль — не НДС: последний не имеет прямого аналога в спецрежимах и доначисляется отдельно.

Механика расчёта по Обзору ВС РФ 2023 года:

• Определяется совокупная выручка группы за каждый проверяемый год.
• Рассчитывается налог на прибыль с консолидированной налоговой базы по ставке 20%.
• Из полученной суммы вычитаются налоги, уплаченные каждым участником по УСН за тот же период.
• Итоговая недоимка по налогу на прибыль — разница между расчётной суммой ОСН и фактически уплаченными суммами УСН.

Важный нюанс: пени начисляются на скорректированную (после зачёта) сумму недоимки, а не на «полный» доначисленный налог. Это прямо следует из Обзора ВС РФ — бюджет не понёс потерь в части, покрытой уплаченным УСН, поэтому основания для пеней в этой части отсутствуют.

Штраф по статье 122 НК РФ при умысле составляет 40% от суммы недоимки после реконструкции. Если ИФНС рассчитала штраф от «полной» суммы без зачёта УСН — это самостоятельное основание для оспаривания решения.

Почему «заплатим сколько скажут» — неверная стратегия?

Распространённая позиция: доначисления небольшие, проще заплатить и закрыть вопрос. Эта логика не учитывает несколько факторов.

Первый — уголовный риск. Если ИФНС квалифицирует дробление как умышленное уклонение, материалы могут быть переданы в следственные органы по статье 199 УК РФ. Порог для возбуждения уголовного дела — недоимка свыше 18,75 млн рублей за три финансовых года подряд. При средних доначислениях по дроблению этот порог достигается регулярно. Уплата налога по требованию ИФНС без оспаривания квалификации фиксирует факт нарушения.

Второй — некорректный расчёт недоимки. ИФНС в 40% случаев не проводит полноценную реконструкцию: доначисляет «полный» НДС и налог на прибыль без вычета уплаченного УСН. Принятие такого расчёта молча означает переплату — реальные обязательства меньше.

Третий — амнистия по ФЗ-176. Налогоплательщик, заплативший доначисления без оспаривания, лишается права на списание по амнистии: она применяется только к «зависшим» обязательствам, не к уже погашенным. Доначисления за 2022–2024 годы, которые не оспорены и не уплачены до вступления в силу решения, могут быть амнистированы при выполнении условий ФЗ-176.

Типовые сценарии: зачёт УСН в зависимости от структуры группы

Сценарий 1. Группа ИП и ООО на УСН «доходы»

Ситуация: несколько ИП дробят выручку, каждый удерживается ниже лимита УСН (в 2024 году — 265,8 млн рублей с учётом коэффициента-дефлятора). ИФНС консолидирует всю выручку на «управляющем» ООО и доначисляет ОСН.

Ключевые доказательства зачёта: платёжные поручения об уплате УСН каждым ИП, книги учёта доходов и расходов, сверка уплаченных сумм с КРСБ каждого участника.

Вероятный исход: при наличии полной документации зачёт уплаченного УСН уменьшает недоимку по налогу на прибыль на 30–50% (зависит от рентабельности бизнеса).

Стратегия: собрать платёжные документы до подачи возражений, рассчитать реконструкцию самостоятельно и приложить её к возражениям на акт в соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ.

Сценарий 2. Смешанная структура: часть участников на ОСН

Ситуация: в группе есть компании как на ОСН, так и на УСН. ИФНС консолидирует всю выручку, но учитывает только НДС и налог на прибыль от ОСН-участников.

Ключевые доказательства: декларации по УСН всех участников, актуальные выписки из КРСБ, подтверждение отсутствия задолженности по уплаченным суммам.

Вероятный исход: без явного требования зачёта со стороны налогоплательщика ИФНС, как правило, не учитывает УСН-налоги автоматически. Суды поддерживают зачёт при наличии расчёта в материалах дела (позиция ВС РФ, Обзор 13.12.2023, п. 14).

Стратегия: включить расчёт реконструкции в апелляционную жалобу в УФНС, статья 139.1 НК РФ — не ждать суда.

Сценарий 3. Дробление с применением ПСН или ЕНВД (исторические периоды)

Ситуация: проверяемые периоды включают 2019–2021 годы, когда часть участников применяла ЕНВД. ВНП охватывает три года до года назначения проверки (статья 89 НК РФ).

Ключевые доказательства: декларации по ЕНВД, уплаченные суммы налога, расчёт вменённого дохода по каждому участнику.

Вероятный исход: суды засчитывают ЕНВД по той же логике, что и УСН — как реальные поступления в бюджет, уменьшающие расчётные обязательства по ОСН (позиция Обзора ВС РФ от 04.07.2018 применительно к спецрежимам).

Стратегия: запросить акт сверки по каждому участнику в ИФНС, восстановить платёжные документы за период действия ЕНВД.

Амнистия по ФЗ-176 и зачёт УСН: как соотносятся?

ФЗ-176 от 12.07.2024 предоставляет возможность списать доначисления за 2022–2024 годы при добровольном отказе от дробления в 2025–2026 годах. Амнистия и реконструкция с зачётом — не взаимоисключающие инструменты, они решают разные задачи.

Реконструкция уменьшает размер самого доначисления — применяется на стадии возражений или суда. Амнистия списывает уже рассчитанное (и не погашенное) доначисление — применяется к «зависшей» задолженности. Если реконструкция проведена корректно и зачёт УСН учтён, амнистия применяется к меньшей сумме: это выгоднее, чем амнистировать завышенные доначисления.

Условие амнистии по ФЗ-176: добровольный отказ от дробления должен быть реальным — изменение структуры, переход на ОСН, объединение юридических лиц. Формальный отказ при сохранении той же схемы амнистию не даёт. Письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ уточняет: налоговый орган будет проверять, изменилась ли экономическая ситуация, а не только юридическая форма.

Определение КС РФ № 1440-О от 04.07.2017 подтверждает: выбор модели ведения бизнеса — право налогоплательщика. Дробление с деловой целью допустимо. Вопрос всегда в том, есть ли у разделения самостоятельное экономическое содержание помимо налоговой экономии.