Планирование перехода на ОСН при отказе от дробления

Отправная точка — сопоставление структуры группы с признаками, которые ФНС систематизировала в письме от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@. Документ обобщил судебную практику и выделил 17 признаков схемы. Не нужно совпадение по всем: три-четыре устойчивых признака уже формируют достаточную доказательную базу для ИФНС.

Наиболее весомые признаки: единый центр принятия решений (фактически один директор или бенефициар управляет всеми участниками), общие сотрудники и производственные ресурсы, идентичные виды деятельности, искусственное перераспределение выручки и клиентской базы между участниками группы. Отдельный сигнал — динамика выручки: если несколько юрлиц группы ежегодно останавливаются у порога лимита УСН, это фиксируется системой автоматически.

Лимит доходов для УСН в 2024 году — 265,8 млн рублей на одного участника (с учётом коэффициента-дефлятора). Если суммарная выручка группы кратно превышает эту цифру — риск предпроверочного анализа высокий.

Что подготовить для аудита:

• Реестр всех юрлиц и ИП, аффилированных с группой (включая номинальных участников)
• Динамика выручки каждого участника за три последних года с разбивкой по кварталам
• Перечень общих сотрудников, договоров аренды, расчётных счетов и IP-адресов
• Договорная база: кто заключает договоры с ключевыми контрагентами и на каких условиях
• Учётная политика каждого участника и основания применения спецрежима

Результат шага — карта рисков группы: какие участники создают признаки схемы, какие — имеют самостоятельную деловую цель и могут сохранить отдельный статус.

Переход на ОСН — это прежде всего финансовая модель. До начала реструктуризации необходимо понять, какую нагрузку понесёт объединённая структура и за счёт каких инструментов её можно снизить законными методами.

Консолидируйте выручку всех участников группы за последние три года. Рассчитайте НДС по ставке 20% с учётом вычетов по входящим счетам-фактурам. Рассчитайте налог на прибыль по ставке 25% (с 2025 года) с учётом реальных расходов — фонд оплаты труда, аренда, себестоимость. Сопоставьте итог с текущей нагрузкой на УСН.

Важный инструмент — налоговая реконструкция. Обзор ВС РФ от 13.12.2023 в пунктах 11–14 закрепил: при доначислении в рамках консолидации группы налоговый орган обязан зачесть налоги, уже уплаченные участниками на спецрежимах. Это снижает реальный размер доначислений. Если реконструкция не проведена — её можно требовать в возражениях и в суде.

Ещё один инструмент снижения нагрузки — инвестиционный налоговый вычет и региональные льготы по налогу на прибыль, доступные после перехода на ОСН. Их применимость зависит от региона и вида деятельности.

ФЗ-176 от 12.07.2024 — не универсальный инструмент. Он применим при одновременном соблюдении нескольких условий.

Условие первое: доначисления относятся к периодам 2022, 2023 или 2024 годов. Более ранние периоды амнистия не охватывает.

Условие второе: основание доначислений — применение участниками группы специальных налоговых режимов (УСН, патент, ЕНВД до его отмены). Если схема строилась на иных основаниях — офшорных структурах, фиктивных расходах, налоговых разрывах по НДС — ФЗ-176 не применяется.

Условие третье: добровольный отказ от дробления реализован именно в 2025–2026 годах. «Добровольность» подразумевает, что переход инициирован налогоплательщиком до начала ВНП за соответствующий период. Если ВНП уже назначена — добровольность под вопросом и позицию необходимо согласовывать с налоговым органом отдельно.

Списание происходит двумя путями: после ВНП за 2025–2026 без выявленных нарушений по дроблению — досрочно; или автоматически с 01.01.2030 при отсутствии ВНП. Штрафы по статьям 119, 120 и 122 НК РФ, пени — также включены в периметр списания.

Форма консолидации зависит от того, какие участники группы несут реальную деловую функцию, а какие — созданы исключительно для дробления выручки.

Ликвидация технических юрлиц — применима, когда участник не имеет собственных активов, персонала и клиентской базы. Выручка и договоры переводятся на основное юрлицо. Срок добровольной ликвидации — от трёх месяцев. Налоговые последствия при ликвидации: НДС восстанавливать не нужно, если имущество не передавалось с вычетом.

Присоединение — подходит, когда участник ведёт реальную деятельность и накопил активы. Правопреемник (основное юрлицо) принимает все права и обязанности. Минус: правопреемник принимает также налоговые риски присоединяемого, включая возможные доначисления. Это требует аудита каждого присоединяемого участника до начала процедуры.

Перевод деятельности без реорганизации — постепенный перевод договоров, персонала и активов с сохранением формальной самостоятельности участников. Риск: ФНС может расценить переходный период как продолжение схемы, если участники продолжают работать параллельно. Переход должен быть завершён до конца 2025 года для признания его «добровольным» по ФЗ-176 применительно к 2025 периоду.

Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О прямо указывает: налогоплательщики вправе самостоятельно выбирать структуру бизнеса. Дробление допустимо, если каждый участник имеет деловую цель и хозяйственную самостоятельность. Это означает, что часть участников группы можно сохранить — при условии реальной независимости.

Добровольность перехода — не только фактическое поведение, но и документальный след. ФНС при ВНП за 2025–2026 годы будет проверять, с какого момента группа прекратила признаки дробления и что подтверждает инициативу самого налогоплательщика.

Минимальный пакет документов для подтверждения добровольного отказа:

• Уведомление об отказе от применения УСН, поданное в ИФНС в установленный срок (не позднее 15 января года перехода на ОСН по статье 346.13 НК РФ)
• Решение участников или приказ генерального директора о переходе на ОСН с обоснованием деловой цели
• Обновлённая учётная политика с порядком учёта НДС, налога на прибыль и раздельного учёта при необходимости
• Документы, фиксирующие дату перевода договоров и персонала с ликвидируемых или присоединяемых участников

Отдельное внимание — переходным операциям по НДС. При переходе с УСН на ОСН возникают специфические вопросы: авансы, полученные до перехода и отгруженные после, — облагаются НДС или нет, зависит от даты отгрузки. Эти вопросы необходимо урегулировать в учётной политике до начала первого квартала на ОСН.

Главный риск после перехода — возврат к признакам схемы. Если ВНП за 2025–2026 выявит дробление, амнистия не применяется, а доначисления за 2022–2024 не списываются. Это означает, что контроль за структурой не заканчивается в момент регистрации перехода.

Обзор ВС РФ от 13.12.2023 определил критерии самостоятельности юридического лица: собственный штат, отдельные производственные ресурсы, независимое ценообразование, самостоятельная клиентская база. Если часть участников группы сохраняется — каждый из них должен соответствовать этим критериям.

Практический инструмент контроля — ежеквартальная сверка: выручка каждого оставшегося участника не коррелирует с лимитами спецрежима, персонал не пересекается, договоры с ключевыми контрагентами заключены напрямую с основным юрлицом.