Переходный налог при переходе с УСН на ОСН в 2025

Как ФНС квалифицирует искусственное удержание лимита УСН?

Упрощённая система налогообложения устанавливает лимиты по выручке: в 2024 году — 265,8 млн рублей при повышенных ставках, с 2025 года — 450 млн рублей после поправок. Когда несколько аффилированных компаний или ИП делят между собой выручку единого бизнеса так, чтобы каждая оставалась ниже порога, — ФНС квалифицирует это как дробление бизнеса.

Признаки такой схемы описаны в письме ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@. Налоговый орган смотрит на совокупность обстоятельств: единый контроль над всеми участниками, общие сотрудники и помещения, единая клиентская база, отсутствие у каждого участника самостоятельных хозяйственных функций. Три-четыре таких признака в совокупности образуют достаточную доказательную базу для возбуждения выездной проверки.

Правовое основание для доначислений — статья 54.1 НК РФ. Норма запрещает уменьшение налоговой базы путём искажения сведений о хозяйственных операциях. Если основная цель разделения бизнеса — удержание спецрежима, а не деловая цель, налоговая база консолидируется. Ссылка на Определение КС РФ № 1440-О от 04.07.2017 здесь не спасает: КС указал, что право выбора модели бизнеса существует, но только при наличии реальной деловой цели разделения.

Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 (пп. 11–14) добавил важный нюанс: суды обязаны учитывать налоги, уже уплаченные участниками схемы на УСН, при расчёте итоговых доначислений по ОСН. Это требование налоговой реконструкции — зачёт уплаченного УСН в счёт доначисленного налога на прибыль и НДС.

Из чего складывается переходный налог при переводе с УСН на ОСН?

Когда ФНС консолидирует выручку группы, она пересчитывает налоговые обязательства за весь проверяемый период — как правило, три года (статья 89 НК РФ). Переходный налог включает несколько составляющих.

НДС. Вся выручка, полученная в рамках «схемы», облагается НДС по ставкам 20% или 10%. Покупатели компании, применявшей УСН, не выставляли НДС — значит, ФНС начислит его сверх цены договора. На практике это увеличивает итоговую сумму доначислений примерно на 60% от объёма консолидированной выручки, поскольку входящий НДС по расходам на УСН не принимался к вычету.

Налог на прибыль. К консолидированной выручке применяется ставка 25% (с 2025 года), из которой вычитаются документально подтверждённые расходы. Здесь критически важна реконструкция: если налогоплательщик раскроет реального исполнителя и представит первичку по расходам, налоговая база уменьшается. Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ прямо обязывает инспекторов проводить реконструкцию — не отказывать в расходах автоматически.

Пени. Рассчитываются со дня, следующего за сроком уплаты соответствующего налога. При трёхлетней глубине проверки пени нередко превышают 50% от суммы основного долга.

Штрафы. По статье 122 НК РФ: 20% за неуплату без умысла, 40% — при умысле. ИФНС в большинстве дел о дроблении квалифицирует нарушение как умышленное. Штраф в 40% от суммы доначислений не снижается через смягчающие обстоятельства.

Что меняет ФЗ-176 для компаний на УСН в 2025 году?

ФЗ-176 от 12.07.2024 ввёл амнистию по доначислениям за 2022–2024 годы, связанным с дроблением с применением спецрежимов. Амнистия охватывает налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120, 122 НК РФ. Условие — добровольный отказ от дробления в 2025–2026 годах.

Механизм двухэтапный. На первом этапе компания фактически консолидирует бизнес: объединяет юридические лица, переходит на ОСН или выстраивает реальную деловую цель для существующей структуры. На втором этапе ФНС проводит выездную проверку периодов 2025–2026. Если нарушений нет — задолженность за 2022–2024 годы списывается с 1 января 2030 года автоматически. Если ВНП выявит продолжение схемы — амнистия не применяется.

Важно понимать, что амнистия не распространяется на периоды до 2022 года. Если ФНС в рамках той же ВНП охватит 2019–2021 годы, доначисления за эти периоды амнистия не покрывает. При трёхлетней глубине проверки, назначенной в 2025 году, под проверку попадут 2022–2024 годы — именно они амнистируются при соблюдении условий.

Обзор ВС РФ от 04.07.2018 и Обзор от 13.12.2023 формируют дополнительный аргумент: суды принимают во внимание реальную уплату налогов участниками группы при оценке общего размера ущерба бюджету. Это ограничивает возможность двойного налогообложения одной и той же выручки.

Возражение «доначисления небольшие — заплатим» и почему оно ошибочно

Наиболее распространённая реакция на первые сигналы от ФНС — оценить предполагаемую сумму и решить, что проще заплатить. Эта логика работает только в том случае, если компания точно знает весь объём доначислений. На практике картина другая.

Первое. Предпроверочный анализ ФНС даёт инспектору лишь верхнеуровневую оценку выручки по открытым данным. Реальный размер доначислений по НДС и прибыли с учётом пеней и штрафа 40% (умысел) за три года может быть в два-три раза выше первоначальной оценки.

Второе. Согласие с доначислениями без оспаривания лишает компанию права на налоговую реконструкцию — зачёт уплаченного УСН в счёт доначисленного налога на прибыль. Обзор ВС РФ от 13.12.2023 (пп. 13–14) прямо предусматривает такой зачёт, но только если налогоплательщик заявил соответствующее требование в ходе проверки или в возражениях на акт.

Третье. Признание схемы дробления создаёт уголовный риск. Если сумма недоимки превышает 18,75 млн рублей за три финансовых года, следственные органы вправе возбудить дело по статье 199 УК РФ. При согласии с доначислением без правовой позиции компания фактически подтверждает факт умышленного уклонения.

Типовые ситуации: переходный налог в зависимости от структуры бизнеса

Ситуация 1. Активная группа: несколько ООО и ИП с общей выручкой выше лимита УСН.

Характерный случай — розничная или оптовая торговля, разделённая между двумя-тремя ООО и ИП-руководителем. Ключевые доказательства ФНС: единый IP-адрес онлайн-касс, общий склад, перекрёстные переводы между участниками незадолго до конца квартала. Вероятный исход при выявлении: консолидация выручки, доначисление НДС 20% и налога на прибыль 25% за три года. При выручке группы 400 млн рублей суммарное доначисление с пенями и штрафом 40% может достигать 120–150 млн рублей. Стратегия: до назначения ВНП — самостоятельная уточнёнка или добровольный отказ от дробления с использованием амнистии по ФЗ-176.

Ситуация 2. Реорганизованная группа: бизнес разделён до 2022 года, но схема продолжается.

Компания формально разделилась до 2022 года — исторически, при смене собственника. Фактически — единый контроль сохранился: общий директор, общая бухгалтерия, один расчётный счёт для операционных расходов. Ключевые доказательства: допросы сотрудников, анализ банковских выписок по статье 93.1 НК РФ. Вероятный исход: ФНС охватит период с 2022 года. Доначисления за 2022–2024 годы теоретически подпадают под амнистию, однако только при доказанном добровольном отказе от схемы в 2025–2026 годах. Стратегия: правовой аудит структуры, разграничение реальных функций между участниками, письменная фиксация деловых целей разделения.

Ситуация 3. Пассивная компания: выручка формально ниже лимита, но реальная превышает.

ИП применяет УСН «доходы» и получает выручку, часть которой проходит наличными или через личные счета без отражения в учёте. ФНС сопоставляет данные онлайн-касс, банковских выписок и деклараций. Недостача формирует скрытую выручку. Ключевые доказательства: анализ расчётных счетов физлица, допрос контрагентов. Вероятный исход: переквалификация ИП в плательщика НДС за периоды превышения реального лимита. Стратегия: формирование полной первичной документации, устранение расхождений между кассовыми и банковскими данными до начала ВНП.