Пени при дроблении: позиция ВС РФ по отсутствию потерь бюджета

Почему ИФНС завышает пени при дроблении и чем это опасно

При доначислении по дроблению инспекция консолидирует выручку всех участников группы на основную компанию и рассчитывает налоги так, как если бы та изначально применяла общую систему. НДС и налог на прибыль начисляются за весь проверяемый период — как правило, три года. Пени считаются с первого дня просрочки уплаты каждого налогового периода.

Проблема в том, что участники группы — ИП или ООО на УСН — фактически платили налоги в бюджет всё это время. ИФНС при расчёте пеней эти уплаты во внимание не принимает: она рассматривает их как налоги отдельных субъектов, а не как уплату за консолидированную группу. В результате пени начисляются на всю сумму доначислений, без вычета того, что спецрежимники уже перечислили.

Триггер: при доначислении НДС 80 млн рублей за три года пени по стандартной ставке ЦБ составят 20–35 млн рублей. Если участники группы за тот же период уплатили УСН на 12 млн рублей — инспекция эту сумму из базы для пеней не вычитает. Аргумент ВС РФ об ограничении пеней позволяет поставить этот вопрос в суде и добиться пересчёта.

Что именно сказал ВС РФ в Обзоре от 13.12.2023?

Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 по вопросам обоснованности налоговой выгоды содержит несколько позиций, непосредственно касающихся расчёта пеней при дроблении. Ключевые — в пунктах 13 и 14.

Пункт 13 закрепляет: при консолидации доходов группы инспекция обязана зачесть налоги, уплаченные спецрежимными участниками в том же периоде, в счёт недоимки основной компании. Это правило следует из принципа недопустимости повторного взыскания одних и тех же средств. Если ИП на УСН уплатил 6% с дохода, который теперь ИФНС считает доходом основной компании — эти 6% должны уменьшить сумму доначислений, а значит, и базу для расчёта пеней.

Пункт 14 развивает этот тезис применительно к пеням: компенсационная природа пеней предполагает возмещение потерь бюджета от несвоевременной уплаты налога. Если налог в размере, сопоставимом с доначисленным, фактически поступал в бюджет в рамках спецрежима — реальные потери бюджета меньше, чем рассчитала инспекция. ВС РФ прямо указал: в таких случаях суд вправе ограничить пени суммой, отражающей действительные потери казны.

Важно: позиция ВС РФ не означает автоматического обнуления пеней. Речь идёт об ограничении — пени рассчитываются на разницу между доначисленным налогом и суммами, фактически уплаченными участниками группы за те же периоды. Доказывать размер уплаченных сумм и факт их поступления в бюджет должен налогоплательщик.

Как соотносятся позиция ВС РФ и амнистия по ФЗ-176: что выгоднее?

ФЗ-176 от 12.07.2024 предусматривает списание налогов, пеней и штрафов по дроблению за 2022–2024 годы при условии добровольного отказа от схемы в 2025–2026 годах. Это означает полное обнуление долга, а не его уменьшение. На первый взгляд амнистия выгоднее аргумента ВС РФ об ограничении пеней.

Однако между ними есть принципиальные различия. Амнистия по ФЗ-176 работает только для периодов 2022–2024 годов и только при реальном отказе от схемы — факт этого отказа ИФНС будет проверять в ходе выездных проверок 2025–2026 годов. Если проверка выявит продолжение дробления — право на амнистию утрачивается, а доначисления за 2022–2024 годы остаются в силе.

Позиция ВС РФ об ограничении пеней, напротив, применима к любым периодам, в том числе к 2019–2021 годам, которые амнистия не охватывает. Для компаний, где ВНП охватывает период до 2022 года, аргумент об ограничении пеней — единственный инструмент снижения начислений без перехода на ОСН.

Также следует учитывать письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, которое обобщает признаки дробления по судебной практике. Этот документ формирует стандарт доказывания для ИФНС — и одновременно подсказывает, какие аргументы налогоплательщик может использовать в возражениях на акт или в суде для разграничения реального разделения бизнеса и «схемы».

Когда аргумент об отсутствии потерь бюджета работает в суде?

Судебная практика после Обзора ВС РФ от 13.12.2023 показывает: аргумент об ограничении пеней работает при соблюдении нескольких условий.

Первое: налогоплательщик должен документально подтвердить, что спецрежимные участники группы фактически уплачивали налоги в проверяемых периодах. Это платёжные поручения, налоговые декларации участников, справки о состоянии расчётов с бюджетом. Без этих доказательств аргумент не работает — суд не будет устанавливать размер уплат самостоятельно.

Второе: необходимо представить расчёт фактических потерь бюджета — разницу между тем, что было уплачено участниками группы, и тем, что должна была уплатить основная компания на ОСН. Этот расчёт должен быть корректным с точки зрения периодов и ставок.

Третье: аргумент сильнее работает на стадии апелляционного обжалования в УФНС и в арбитражном суде первой инстанции — до момента, когда решение вступает в силу. На стадии исполнения изменить расчёт пеней сложнее.

Что не работает: попытка обнулить пени, ссылаясь только на текст Обзора ВС РФ без представления доказательств и расчёта. Суды принимают аргумент об ограничении пеней только при наличии конкретных цифр и документов.

Типовые сценарии: расчёт пеней при дроблении

Сценарий 1. Активная группа: три ИП на УСН плюс основная компания

Ситуация: ИФНС консолидировала выручку трёх ИП на УСН (6%) с основной компанией, доначислила НДС 95 млн рублей и налог на прибыль 42 млн рублей за 2021–2023 годы, пени — 38 млн рублей. Три ИП за тот же период уплатили УСН на 9,4 млн рублей. Ключевые доказательства: декларации ИП по УСН, платёжные поручения, справки ИФНС об отсутствии недоимок у каждого ИП. Вероятный исход: при грамотном расчёте пени подлежат ограничению на сумму, соответствующую уплаченному УСН, — 3–6 млн рублей экономии в зависимости от периодов просрочки. Стратегия: представить расчёт в возражениях на акт ВНП со ссылкой на пункты 13–14 Обзора ВС РФ от 13.12.2023.

Сценарий 2. Период до 2022 года: амнистия не применяется

Ситуация: ВНП охватывает 2020–2022 годы, доначисления — 68 млн рублей, пени — 24 млн рублей. За 2020–2021 годы амнистия по ФЗ-176 недоступна. Участники группы за этот период уплатили налоги по спецрежимам на 5,1 млн рублей. Ключевые доказательства: аналогичны первому сценарию плюс доказательства реальной деловой цели разделения — для снижения риска по существу. Вероятный исход: частичное ограничение пеней за 2020–2021 годы через суд; за 2022 год — возможна амнистия при соблюдении условий ФЗ-176. Стратегия: разделить защиту по периодам — по 2020–2021 годам использовать аргумент ВС РФ, по 2022 году — оценить применимость амнистии.

Сценарий 3. Реорганизованная структура: новый владелец получил накопленные риски

Ситуация: компания приобретена в 2023 году, ВНП назначена в 2025 году за 2022–2024 годы. Доначисления — 55 млн рублей, из которых 40 млн рублей — за период до смены собственника. Пени рассчитаны без учёта уплат прежних участников группы. Ключевые доказательства: документы о смене собственника, декларации и платёжные поручения прежних участников группы. Вероятный исход: аргумент об ограничении пеней применим к периодам до смены владельца; амнистия по ФЗ-176 — в зависимости от того, продолжалось ли дробление после 2022 года. Стратегия: оценить применимость амнистии и параллельно собрать доказательную базу по уплатам прежних участников для судебного оспаривания пеней.