Обзор ВС РФ от 13.12.2023 о реконструкции (пп. 13–14)

Что изменил Обзор ВС РФ от 13.12.2023 в вопросе реконструкции?

До 2021 года единственным ориентиром оставалось Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 о необоснованной налоговой выгоде. Статья 54.1 НК РФ, введённая в 2017 году, закрепила тесты реальности, деловой цели и надлежащего исполнителя, но не прописала, что происходит с расходами, когда исполнитель оказался ненадлежащим.

Письмо ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ заполнило этот пробел методически: если налогоплательщик раскрывает реального исполнителя, инспекция обязана учесть его расходы при расчёте доначислений. Это и называется налоговой реконструкцией. Однако письмо ФНС — инструкция для инспекторов, а не обязательный судебный прецедент.

Пункты 13–14 Обзора ВС РФ от 13 декабря 2023 года перевели реконструкцию в разряд обязательного судебного стандарта. Суд указал: отказ от учёта реальных расходов при доказанной реальности сделки нарушает принцип соразмерности налогового бремени. Инспекция не вправе взыскать налог с суммы, которой у налогоплательщика фактически не было.

Практическое значение: теперь аргумент о реконструкции работает не только на стадии возражений на акт, но и в апелляционной жалобе в УФНС, и в арбитражном суде — со ссылкой на позицию ВС РФ, а не только на письмо ФНС.

Какие условия необходимы для применения налоговой реконструкции?

ВС РФ в пп. 13–14 Обзора сформулировал три обязательных условия для того, чтобы инспекция была обязана провести реконструкцию.

Реальность операции. Товар поставлен, работа выполнена, услуга оказана — результат существует в хозяйственной жизни. Если инспекция не может опровергнуть сам факт исполнения, отказ в расходах несоразмерен. Стандарт доказывания реальности — совокупность косвенных и прямых доказательств, а не идеальный первичный документ.

Раскрытие реального исполнителя. Налогоплательщик должен указать, кто фактически выполнил обязательство, — и подтвердить это документами. Это ключевое условие: без раскрытия исполнителя реконструкция не проводится. ВС РФ прямо указал, что уклонение от раскрытия информации об исполнителе лишает налогоплательщика права на реконструкцию.

Определение рыночной стоимости. Если реальный исполнитель установлен, расходы принимаются по рыночным ценам. Если исполнитель не установлен, но реальность операции доказана — ВС РФ допускает расчётный метод определения расходов на основе рыночных данных по аналогичным сделкам.

Отдельно: пункт 14 Обзора закрепил применение реконструкции при дроблении бизнеса. Налоги, уплаченные участниками группы на специальных режимах (УСН, ЕНВД), подлежат зачёту в счёт доначислений по общей системе. Это прямо ограничивает размер доначислений при амнистии по дроблению по ФЗ-176 от 12 июля 2024 года.

Как ФНС применяет тест надлежащего исполнителя при проверках в 2024–2025 годах?

Статья 54.1 НК РФ требует, чтобы обязательство по сделке исполнила именно та сторона, которая указана в договоре, либо лицо, которому исполнение передано по закону или договору. Инспекция проверяет это через допросы сотрудников, анализ банковских выписок контрагента и сведений о его ресурсах — персонале, технике, складах.

На практике инспекторы формируют «цепочку технических компаний»: контрагент первого звена не имеет ресурсов, деньги уходят на второе или третье звено, которое также не ведёт деятельности. Это основание для вывода об отсутствии надлежащего исполнителя.

Коммерческий стандарт осмотрительности, описанный в письме ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@, требует от налогоплательщика: проверить реальность ресурсов контрагента, запросить документы о его деятельности, убедиться в соответствии цены рыночному уровню. Если компания этого не делала — инспекция квалифицирует это как отсутствие должной осмотрительности. Однако само по себе нарушение контрагентом законодательства не является основанием для отказа в вычете — это прямо закреплено в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ.

Штраф по статье 122 НК РФ при доказанном умысле составляет 40% от суммы доначислений — без возможности снижения через смягчающие обстоятельства. Если генеральный директор лично участвовал в выборе контрагента и подписывал документы, — инспекция квалифицирует это как умышленные действия. Требование реконструкции снижает базу, с которой рассчитывается этот штраф.

Что происходит, когда главный бухгалтер сам общается с ФНС без юриста?

Распространённая позиция руководителя: «наш бухгалтер сам общается с ФНС, он знает». Проблема не в компетентности бухгалтера — проблема в разных задачах. Бухгалтер обеспечивает корректность учёта и отчётности. Юрист при ВНП выстраивает позицию защиты, которая работает не только в инспекции, но и в УФНС, и в суде.

Конкретный риск: бухгалтер на допросе отвечает на вопросы инспектора честно, но без понимания процессуальных последствий. Показания, зафиксированные в протоколе допроса по статье 90 НК РФ, становятся доказательством — и могут быть использованы против компании при обосновании умысла. Изменить показания после подписания протокола крайне сложно.

Реконструкция требует системной работы: собрать доказательства реальности операций, установить и документально подтвердить реального исполнителя, рассчитать рыночную стоимость и представить её инспекции с правовым обоснованием. Бухгалтер не обязан знать, что пп. 13–14 Обзора ВС РФ от 13.12.2023 обязывают инспекцию учесть эти расходы. Инспектор тоже не обязан об этом напоминать.

Типичные сценарии: когда реконструкция работает, а когда нет

Сценарий 1. ГД-исполнитель: подписывал документы по сделке с последующим установлением реального поставщика.

Ситуация: компания закупала строительные материалы через посредника, который оказался технической компанией. Фактически поставку осуществлял производитель напрямую. Ключевые доказательства: товарно-транспортные накладные от производителя, складские ордера, переписка с его сотрудниками. Вероятный исход: инспекция обязана учесть расходы по рыночной цене производителя, а не снимать их целиком. Стратегия: раскрыть реального исполнителя в возражениях на акт, представить полный пакет документов, ссылаться на п. 13 Обзора ВС РФ от 13.12.2023. Доначисление снижается с 43 млн до 8–12 млн рублей на типовой ВНП.

Сценарий 2. ГД-совладелец: дробление бизнеса с применением УСН участниками группы.

Ситуация: холдинг структурирован через несколько юридических лиц на УСН, каждое — в пределах лимита выручки. ИФНС консолидирует выручку и доначисляет НДС и налог на прибыль по ОСН. Ключевые доказательства: налоговые декларации участников группы с суммами уплаченного УСН, платёжные документы. Вероятный исход: по п. 14 Обзора ВС РФ от 13.12.2023 суммы налогов, уплаченных участниками группы, подлежат зачёту в счёт доначислений. Стратегия: рассчитать совокупную налоговую нагрузку группы, потребовать зачёта УСН при определении размера доначислений по ОСН, оценить применимость амнистии по ФЗ-176 от 12.07.2024.

Сценарий 3. ГД-совладелец: реконструкция не проводится, потому что реальность операции не доказана.

Ситуация: компания оплатила услуги субподрядчика, но результат работ не зафиксирован: нет актов сдачи-приёмки, переписки, свидетелей. Контрагент — однодневка, деньги выведены в наличные. Ключевые доказательства: отсутствуют. Вероятный исход: реконструкция невозможна. ВС РФ в п. 13 Обзора прямо указал: если налогоплательщик уклоняется от раскрытия реального исполнителя или реальность операции не доказана, — расходы не учитываются. Штраф по ст. 122 НК РФ — 40% при доказанном умысле.