Новые позиции ВС РФ о реконструкции 2024–2025

Что изменил Обзор ВС РФ от 13.12.2023 в части реконструкции?

До декабря 2023 года реконструкция формально существовала как инструмент: письмо ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ обязало инспекции применять её при операциях с техническими компаниями. Но на практике инспекции отказывали в учёте расходов, ссылаясь на то, что налогоплательщик не раскрыл реального исполнителя.

Обзор ВС РФ от 13.12.2023 закрепил два принципиальных тезиса в пунктах 13 и 14. Первый: если операция реальна, инспекция обязана определить действительный размер налоговых обязательств — независимо от того, установлен реальный исполнитель или нет. Второй: при консолидации налогоплательщика с участниками группы по схеме дробления налоги, уже уплаченные участниками на спецрежимах (УСН, ЕНВД), подлежат зачёту в счёт доначислений по ОСН. Это прямо ограничивает размер доначислений — ИФНС не вправе требовать налог, который бюджет фактически уже получил.

Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 года продолжает применяться параллельно с Обзором: критерии деловой цели, нереальности операции и отсутствия должной осмотрительности сохраняют силу. Обзор ВС РФ их не отменил — он уточнил последствия применения.

Для главного бухгалтера практическое значение этих позиций таково: если ИФНС снимает расходы по контрагенту, не проводя реконструкцию, — это основание для возражений на акт и для обжалования решения. Ссылка на пункты 13–14 Обзора ВС РФ от 13.12.2023 стала стандартным элементом позиции защиты.

Как работает тест надлежащего исполнителя по ст. 54.1 НК РФ?

Статья 54.1 НК РФ устанавливает два условия для правомерного уменьшения налоговой базы. Первое: основная цель сделки — не получение налоговой экономии, а достижение реального экономического результата. Второе: обязательство исполнено именно той стороной, которая указана в договоре, либо лицом, которому исполнение передано по закону или договору.

Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ прямо запрещает отказывать в расходах и вычетах только потому, что контрагент нарушил закон или документы подписаны неустановленным лицом. Это разрушает один из наиболее распространённых аргументов ИФНС при ВНП.

Письмо ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ ввело понятие коммерческого стандарта осмотрительности: налогоплательщик должен был предпринять такие действия при выборе контрагента, которые предприняло бы любое разумное лицо в аналогичных обстоятельствах. Это не формальная проверка выписки ЕГРЮЛ — это оценка того, имел ли контрагент реальные ресурсы для исполнения договора.

На допросах главного бухгалтера ИФНС стандартно задаёт вопросы: как выбирался контрагент, кто подписывал договор, кто принимал товар или результат работ, была ли деловая переписка. Ответы на эти вопросы формируют либо доказательную базу реальности операций, либо — при противоречивых показаниях — аргумент в пользу умысла. Штраф за умысел по статье 122 НК РФ составляет 40% от суммы доначислений без возможности снижения через смягчающие обстоятельства.

Когда суды обязывают ИФНС провести реконструкцию расходов?

Практика арбитражных судов после Обзора ВС РФ от 13.12.2023 показывает несколько устойчивых оснований для требования реконструкции. Первое — доказана реальность товарного потока или факта оказания услуг, но документы оформлены через техническую компанию. В этом случае суды обязывают ИФНС принять расходы исходя из рыночной стоимости — либо по данным самого налогоплательщика, либо по рыночным ценам, установленным в ходе налоговой экспертизы.

Второе основание — дробление бизнеса с применением спецрежимов. Здесь ВС РФ в Обзоре прямо указал: при консолидации группы доначисленный налог по ОСН должен быть уменьшен на суммы, уже уплаченные участниками группы на УСН. Если ИФНС этого не сделала — доначисление завышено, и суд вправе его скорректировать.

Третье основание — нарушение инспекцией стандарта доказывания при установлении умысла. Статья 54.1 НК РФ разграничивает ситуации, когда налогоплательщик знал об использовании технической компании, и ситуации, когда не знал. Во втором случае реконструкция обязательна даже при отсутствии полного комплекта документов.

По данным Судебного департамента ВС РФ, в 2024 году арбитражные суды первой инстанции рассмотрели около 10 900 налоговых дел — на 33,6% меньше, чем в 2023 году. Снижение числа дел объясняется ростом досудебного урегулирования: налогоплательщики и инспекции чаще договариваются до суда именно по вопросам объёма реконструкции.

Типовые ситуации главного бухгалтера при реконструкции: три сценария

Позиция главного бухгалтера в ходе ВНП и при последующем обжаловании существенно зависит от того, какая именно ситуация сложилась с документооборотом и контрагентами. Ниже — три типовых сценария.

Сценарий 1. Главбух с полным доступом к «1С» и всем документальным следом.

Ситуация: ИФНС получила выгрузку из «1С», нашла расхождения между данными учёта и данными АСК НДС-2 по контрагентам второго звена. Ключевые доказательства: книги покупок и продаж, платёжные поручения, акты приёмки. Вероятный исход: инспекция квалифицирует разрывы как технические компании и снимает вычеты по НДС. Стратегия: собрать доказательства реальности товарного потока (транспортные накладные, складские документы, переписка), заявить о реконструкции со ссылкой на пункты 13–14 Обзора ВС РФ от 13.12.2023. При раскрытии реального исполнителя — потребовать учёт его расходов по рыночным ценам.

Сценарий 2. Главбух без реального доступа к первичке: вёл только бухгалтерский учёт, не налоговый.

Ситуация: договоры и первичные документы согласовывал другой отдел, главбух только проводил в учёте. На допросе инспектор задаёт вопросы о деловой цели сделки и выборе контрагента. Ключевые доказательства: должностная инструкция, разграничение полномочий, служебные записки. Вероятный исход: при грамотно выстроенной позиции главбух исключается из числа лиц, осведомлённых об умысле. Штраф снижается с 40% до 20% от суммы доначислений (ст. 122 НК РФ). Стратегия: чётко разграничить функции на допросе, не делать предположений о намерениях других сотрудников, ссылаться на пункт 3 статьи 54.1 НК РФ о недопустимости отказа в вычете только по формальным основаниям.

Сценарий 3. Главбух-совместитель с ограниченными полномочиями в нескольких компаниях группы.

Ситуация: ИФНС обнаружила, что один и тот же главный бухгалтер ведёт несколько юридических лиц, которые инспекция квалифицирует как группу дробления. Ключевые доказательства: трудовые договоры, IP-адреса при подаче отчётности, общие сервисные функции. Вероятный исход: ИФНС использует факт совместительства как один из признаков единого контроля. Стратегия: требовать от ИФНС реконструкции с зачётом налогов, уплаченных каждой компанией на спецрежиме, — в соответствии с Обзором ВС РФ от 13.12.2023. Доначисление по ОСН не должно превышать сумму, которая была бы уплачена при изначальном применении общей системы.