Нереальность при отсутствии ресурсов у контрагента

Как ФНС строит аргумент об отсутствии ресурсов

Стандартная схема проверки выглядит так: инспектор запрашивает сведения о контрагенте через АСК НДС-2, анализирует банковские выписки, проверяет среднесписочную численность по форме 2-НДФЛ, наличие имущества и транспорта по данным ЕГРН и ГИБДД. Если по всем этим источникам ресурсов нет — ИФНС делает вывод об отсутствии возможности исполнить договор.

Типичный перечень признаков, которые инспекция фиксирует в акте: нулевая или минимальная численность сотрудников, отсутствие основных средств и складских помещений, транзитный характер платежей по расчётному счёту, массовый руководитель или учредитель, регистрация по адресу массовой регистрации. Сам по себе каждый из этих признаков по пункту 3 статьи 54.1 НК РФ не является самостоятельным основанием для отказа в вычете. Но в совокупности они образуют доказательную базу, с которой придётся работать.

Критически важный момент: аргумент об отсутствии ресурсов направлен на опровержение реальности операции. Это первый тест по методике ФНС из письма № БВ-4-7/3060@. Если инспекции удаётся доказать нереальность — реконструкция не применяется, и расходы снимаются полностью. Штраф по статье 122 НК РФ при доказанном умысле составляет 40% от суммы доначисленного налога без возможности снижения через смягчающие обстоятельства.

Что такое тест реальности и почему ресурсы не равны нереальности?

Тест реальности по письму ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ предполагает проверку двух вещей: факта исполнения обязательства и личности исполнителя. Нереальность — это когда товар не поступал, работа не выполнялась, услуга не оказывалась вовсе. Это принципиально отличается от ситуации, когда контрагент привлекал субподрядчиков, арендовал транспорт или нанимал персонал по гражданско-правовым договорам.

Пленум ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 закрепил презумпцию добросовестности налогоплательщика. Это означает, что бремя доказывания нереальности лежит на инспекции, а не на компании. Отсутствие ресурсов у контрагента в ЕГРЮЛ и налоговой отчётности — косвенный признак, а не прямое доказательство нереальности. Прямое доказательство — это показания реальных участников событий, опровергающие факт поставки или выполнения работ.

Именно здесь открывается пространство для защиты. Если финансовый директор может подтвердить, что товар физически поступил на склад, работа отражена в актах приёмки, объект сдан заказчику — аргумент об отсутствии ресурсов у юридического лица-поставщика не опровергает реальность самой операции. Он переводит спор в плоскость надлежащего исполнителя — второй тест из методики ФНС.

Как работает налоговая реконструкция при ненадлежащем исполнителе?

Если реальность операции доказана, но исполнитель оказался ненадлежащим — применяется механизм налоговой реконструкции. Пункты 13–14 Обзора ВС РФ от 13.12.2023 прямо устанавливают: ИФНС обязана учесть реально понесённые расходы при расчёте налога на прибыль. Отказ от реконструкции при доказанной реальности является основанием для отмены решения в суде.

Условие для реконструкции по расходам: налогоплательщик должен раскрыть реального исполнителя — субподрядчика, перевозчика, фактического поставщика. Если реальный исполнитель известен и платил налоги, его платежи могут быть зачтены в счёт доначислений по налогу на прибыль. По НДС ситуация сложнее: право на вычет при ненадлежащем исполнителе по статье 54.1 НК РФ не возникает, если счёт-фактура выставлена от имени организации, которая фактически не исполняла договор.

На практике реконструкция существенно снижает размер доначислений. Если, например, ИФНС доначислила налог на прибыль в размере 20% от всей суммы сделки, а реальный исполнитель — физическое лицо или организация на упрощённой системе — уже уплатил налог с тех же денег, двойного налогообложения не происходит только при условии проведения реконструкции. Коммерческий стандарт осмотрительности по методике ФНС предполагает, что проверка деловой репутации контрагента велась до заключения договора — это тоже влияет на применимость реконструкции.

Что подготовить для защиты позиции

• Первичные документы, подтверждающие факт исполнения: товарные накладные, складские ордера, транспортные документы, акты выполненных работ с детализацией.
• Деловая переписка с контрагентом за весь период: email, мессенджеры (при наличии), протоколы переговоров, коммерческие предложения.
• Документы преддоговорной проверки контрагента: выписки из ЕГРЮЛ на дату заключения договора, запросы лицензий и разрешений, проверка деловой репутации.
• Доказательства использования результата операции в деятельности компании: отражение в учёте, передача заказчику, постановка на баланс.
• Сведения о реальном исполнителе (если известен): договоры субподряда, ИНН, налоговая отчётность, платёжные документы — для целей реконструкции расходов.

Типовые сценарии для финансового директора

Сценарий 1. CFO с правом второй подписи: документы подписаны, платежи проведены

Ситуация: финансовый директор подписывал платёжные поручения и согласовывал декларации по НДС. Контрагент признан технической компанией — нет сотрудников, нет имущества, транзит по счёту. Ключевые доказательства у инспекции: подписи CFO на первичных документах, выписка по расчётному счёту с транзитом, показания руководителя контрагента о номинальном характере. Вероятный исход при пассивной позиции: штраф 40% от доначислений (умысел), включение CFO в круг лиц по статье 199 УК РФ. Стратегия: раскрыть реального исполнителя, представить доказательства реальности товарного потока, снизить квалификацию до неосторожности — штраф 20%.

Сценарий 2. Финансовый директор без права подписи: согласовывал бюджет сделки

Ситуация: CFO согласовывал бюджет закупки и контролировал исполнение лимитов, но первичные документы подписывал генеральный директор. Контрагент — компания с минимальной численностью, субподрядчики официально не оформлены. Ключевые доказательства у инспекции: внутренняя переписка, служебные записки с визой CFO. Вероятный исход: финансовый директор — потенциальный свидетель с риском переквалификации в соучастника. Стратегия: зафиксировать границы полномочий, разграничить ответственность с ГД, подготовить позицию для допроса заранее.

Сценарий 3. CFO нового владельца: компания приобретена с накопленными рисками

Ситуация: финансовый директор пришёл в компанию после смены собственника. ВНП охватывает период до его назначения — три года, включая время работы предыдущей команды. Доначисления по операциям с техническими контрагентами — 47 млн рублей. Ключевые доказательства у инспекции: системный характер работы с однотипными поставщиками, транзитные схемы, разрывы по НДС в цепочке. Вероятный исход: при пассивной позиции — взыскание за период, которым CFO не управлял. Стратегия: чётко задокументировать дату вступления в должность, подтвердить отсутствие осведомлённости о прошлых операциях, использовать это в возражениях на акт и в апелляционной жалобе.