Нереальность операции: когда суд соглашается с ФНС

Что такое нереальность операции по статье 54.1 НК РФ и зачем это знать заранее?

Статья 54.1 НК РФ разграничивает два самостоятельных основания для отказа в вычете или расходе. Первое — операция не была совершена в действительности. Второе — обязательство исполнено не надлежащей стороной, то есть не тем контрагентом, который указан в договоре и первичных документах.

До введения статьи 54.1 НК РФ (действует с 2017 года) суды руководствовались Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 о необоснованной налоговой выгоде. Этот документ продолжает применяться. Его концепция — презумпция добросовестности налогоплательщика — формально сохраняется. Однако на практике бремя доказывания реальности операции всё активнее переходит к налогоплательщику.

Письмо ФНС от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ закрепило методику применения статьи 54.1 НК РФ: тест реальности операции, тест надлежащего исполнителя, тест деловой цели и «коммерческий стандарт» должной осмотрительности. Это письмо — фактическое руководство инспекторов при ВНП. Главный бухгалтер, который знает эту методику до прихода проверки, успевает подготовить доказательную базу по каждому сомнительному контрагенту.

Если налоговая ещё не предъявила претензий — это не означает, что их не будет. АСК НДС-2 фиксирует налоговые разрывы по цепочке контрагентов в автоматическом режиме. Среднее время от появления разрыва до назначения ВНП — от одного до двух лет.

Какие доказательства убеждают суд в нереальности операции?

Суды поддерживают позицию ФНС, когда совокупность доказательств исключает реальное исполнение сделки. Один признак — недостаточен. Устойчивая позиция ФНС строится на нескольких взаимосвязанных фактах.

Отсутствие ресурсов у контрагента. Если поставщик не имел персонала, транспорта, складов, лицензий и субподрядчиков в периоде исполнения — суд квалифицирует это как невозможность реального исполнения. Данные о численности сотрудников, налоговой отчётности и движении средств по счетам ИФНС получает из собственных баз.

Транзитное движение денежных средств. Если оплата в течение одного-двух дней перечислялась далее по цепочке на счета физических лиц или в компании с признаками «однодневок» — суды расценивают это как доказательство отсутствия реальной коммерческой деятельности контрагента.

Отсутствие товарного или результативного следа. Для поставок товара критичны: транспортные накладные с реальными маршрутами, складские ордера, документы о принятии товара на учёт. Для работ и услуг — промежуточные акты, технические задания, переписка. Суды отклоняют позицию налогоплательщика, когда вся документация сводится к договору, счёту-фактуре и итоговому акту.

Показания свидетелей. Руководители контрагентов на допросах нередко отрицают факт хозяйственных отношений или заявляют о номинальном характере своего участия. Показания сотрудников налогоплательщика о том, кто фактически выполнял работы, также становятся доказательствами в деле.

Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ прямо закрепляет: само по себе нарушение контрагентом законодательства или подписание документов неустановленным лицом — не основание для отказа. Однако суды воспринимают эти обстоятельства как часть совокупности.

Когда суды отказывают ФНС: коммерческий стандарт осмотрительности

Налогоплательщик сохраняет шанс отстоять вычеты, если доказывает, что проявил должную осмотрительность при выборе контрагента по «коммерческому стандарту» — понятию из письма ФНС от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@. Стандарт предполагает не формальную проверку по выписке ЕГРЮЛ, а оценку реальных деловых возможностей контрагента.

Суды принимают доказательства осмотрительности, если налогоплательщик: запрашивал налоговую отчётность и сведения о сотрудниках, изучал деловую репутацию на рынке, встречался с представителями контрагента лично, фиксировал обстоятельства выбора во внутренних документах. Один лишь факт проверки по сайту ФНС — суды расценивают как недостаточный.

Обзор ВС РФ от 13.12.2023 (пп. 13–14) ввёл ещё одно защитное средство — налоговую реконструкцию. Если операция частично реальна (товар поступил, работа выполнена), но через ненадлежащего исполнителя — налогоплательщик вправе потребовать учёта реально понесённых расходов. Условие: раскрыть реального исполнителя и подтвердить его расходы документально. Без раскрытия — реконструкция не применяется.

По НДС позиция жёстче. Даже при применении реконструкции по налогу на прибыль вычеты по НДС могут быть сняты полностью, если контрагент не исполнял обязанности по уплате налога. Разрыв по НДС в России составляет менее 0,6% — АСК НДС-2 выявляет его автоматически.

Деловая цель сделки: что проверяет суд?

Второй критерий статьи 54.1 НК РФ — деловая цель сделки. Уменьшение налоговой базы допустимо, только если основная цель операции не состоит в неуплате налога. Суды оценивают деловую цель через вопрос: мог ли налогоплательщик достичь того же экономического результата без этой сделки или через операции без налоговых льгот?

Признаки отсутствия деловой цели, которые устойчиво поддерживаются судами: цена сделки существенно превышает рыночную, контрагент создан незадолго до операции, сделка экономически нецелесообразна для одной из сторон, расчёты носят формальный или круговой характер.

Деловая цель и реальность операции — самостоятельные тесты. Операция может быть реальной, но совершённой преимущественно для получения налоговой выгоды. В этом случае суд также поддержит ФНС по критерию деловой цели, даже если товар фактически поставлен.

Три сценария: как разворачивается спор по нереальным операциям

Исход дела зависит от роли бухгалтера в цепочке документооборота и того, какие доказательства успела собрать каждая сторона.

Сценарий 1. Главбух с полным доступом к «1С» и первичке.
Ситуация: бухгалтер формировал книги покупок, отражал поступление товара, подписывал счета-фактуры. ИФНС через АСК НДС-2 выявила разрыв по двум контрагентам, доначислила НДС на 38 млн рублей с умыслом (штраф 40% от суммы по статье 122 НК РФ). Ключевые доказательства ФНС: показания руководителей контрагентов, отсутствие у них персонала и техники, транзит денег на счета физических лиц. Вероятный исход без защиты: полное доначисление плюс уголовный риск по статье 199 УК РФ. Стратегия: собрать товарный след (ТТН, складские ордера, данные о фактических перемещениях), документально подтвердить обстоятельства выбора контрагента, заявить о проведении налоговой реконструкции с раскрытием реального поставщика.

Сценарий 2. Главбух без реального доступа к сделкам: вёл только учёт.
Ситуация: бухгалтер получал готовые документы от менеджеров, проводил их в учёте, не участвовал в выборе контрагентов. ВНП охватила три года, сумма претензий — 22 млн рублей по налогу на прибыль. Ключевые доказательства: у бухгалтера нет документального следа участия в сделках (нет переписки, нет подписей на договорах). Вероятный исход: снятие личных рисков по статье 199 УК РФ при правильно выстроенной позиции на допросе. Стратегия: зафиксировать разграничение полномочий, подготовить показания до допроса, разделить налоговую и личную ответственность в возражениях на акт.

Сценарий 3. Главбух-совместитель при ограниченных полномочиях.
Ситуация: внешний бухгалтер вёл учёт по нескольким юрлицам, ИФНС включила его в цепочку подозреваемых при ВНП группы компаний. Доначисления распределены между несколькими юрлицами, общая сумма — свыше 80 млн рублей. Ключевые доказательства: договор на бухгалтерское обслуживание с ограниченным объёмом полномочий, отсутствие подписи на первичных документах по спорным сделкам. Вероятный исход: выход из состава подозреваемых при документальном подтверждении объёма полномочий. Стратегия: собрать договоры, акты, переписку, подтверждающие границы ответственности; обеспечить раздельную защиту по каждому юрлицу.