Искусственная убыточность при дроблении

Что такое искусственная убыточность и почему это не просто бухгалтерский вопрос

При классической схеме дробления группа разделена на несколько субъектов на УСН. Каждый удерживает выручку ниже лимита — в 2024 году он составлял 265,8 млн рублей, с 2025 года повышен до 450 млн рублей. Однако на практике внутри группы нередко возникает субъект, который принимает расходы на себя, не получая адекватной выручки: это «центр затрат».

Такой субъект декларирует убыток не потому, что его деятельность неэффективна, а потому что так удобнее распределять налоговую нагрузку между звеньями. ФНС квалифицирует подобную конструкцию по двум основаниям одновременно: как признак единого контроля над группой (письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@) и как искажение сведений о хозяйственных операциях, запрещённое пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

Ключевое практическое последствие — не просто доначисление по ОСН на консолидированную выручку. Доказанный умысел влечёт штраф в размере 40% от суммы доначислений по статье 122 НК РФ, и этот штраф не снижается через смягчающие обстоятельства. При доначислении 65 млн рублей штраф составит 26 млн рублей только по одному налогу.

Для главного бухгалтера это означает персональный риск: показания на допросе о природе внутригрупповых расчётов, структуре затрат и логике распределения выручки становятся частью доказательной базы по статье 199 УК РФ.

Как ФНС выявляет искусственную убыточность в структуре дробления?

АСК НДС-2 анализирует не только разрывы по НДС, но и соотношение выручки и расходов внутри связанных субъектов. Когда система фиксирует, что один участник группы стабильно генерирует убытки при наличии внутригрупповых сделок с прибыльными структурами — это триггер для предпроверочного анализа.

Инспекция использует несколько методов выявления:

• Сравнительный анализ рентабельности субъектов группы — убыточный субъект сопоставляется с независимыми участниками того же рынка;
• Анализ банковских выписок на предмет транзитных платежей: выручка поступает на прибыльный субъект, расходы оформляются на убыточный;
• Исследование договорной базы — цены внутригрупповых сделок отклоняются от рыночных в пользу создания убытка;
• Допросы сотрудников (статья 90 НК РФ): работники убыточного субъекта не знают, чем он реально занимается, или описывают деятельность, идентичную прибыльному контрагенту группы.

Обзор ВС РФ от 13.12.2023 закрепил позицию: при доначислении по дроблению суд обязан учесть налоги, уже уплаченные участниками группы на спецрежимах. Это означает, что реальная сумма к доплате меньше консолидированного доначисления — но только если налогоплательщик раскрывает реального исполнителя и структуру группы. Убыточный субъект этому раскрытию препятствует: он не уплачивал налогов, зачитывать нечего.

Почему убыточный субъект разрушает позицию защиты при налоговой реконструкции

Налоговая реконструкция — это механизм, при котором доначисление рассчитывается не на всю выручку группы, а с учётом реальных расходов и налогов, уже уплаченных её участниками. Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ и Обзор ВС РФ от 13.12.2023 (пп. 11–14) сформировали обязанность инспекции проводить такую реконструкцию.

Однако реконструкция работает только при соблюдении двух условий: налогоплательщик раскрывает реальную структуру группы, и каждый её участник имеет уплаченные налоги, которые можно зачесть. Убыточный субъект нарушает оба условия.

Во-первых, его убытки свидетельствуют об отсутствии самостоятельной деловой цели — деловая цель проверяется по критерию статьи 54.1 НК РФ. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 сохраняет применение: субъект без деловой цели не имеет права на учёт своих расходов при реконструкции.

Во-вторых, зачитывать нечего: убыточный субъект не уплачивал ни УСН, ни налог на прибыль. Его «вклад» в консолидированную базу — только расходы, которые инспекция переквалифицирует как внутригрупповые перекладывания.

Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О подтверждает: налогоплательщики вправе выбирать модели ведения бизнеса, но разделение исключительно ради спецрежима — это схема, а не выбор модели. Убыточный субъект внутри группы — наглядное доказательство того, что разделение не несёт самостоятельной экономической функции.

• Проверьте рентабельность каждого субъекта группы за три года — убыточный период дольше одного года требует документального обоснования;
• Убедитесь, что внутригрупповые цены соответствуют рыночным и зафиксированы в договорах с экономическим обоснованием;
• Сформируйте досье на деловую цель каждого субъекта: отдельные функции, активы, клиентские сегменты;
• Подготовьте позицию главного бухгалтера на допрос по вопросам внутригрупповых расчётов;
• Оцените применимость амнистии по ФЗ-176 от 12.07.2024 до начала проверки.

Амнистия по ФЗ-176: как убыточный субъект влияет на право применения

ФЗ-176 от 12.07.2024 предусматривает списание доначислений за 2022–2024 годы при условии добровольного отказа от дробления в 2025–2026 годах. Списываются налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120, 122 НК РФ.

Однако амнистия не активируется автоматически. Добровольный отказ означает реальное изменение структуры группы: прекращение деятельности формальных субъектов, консолидацию выручки, переход на ОСН. Если убыточный субъект продолжает существовать в 2025–2026 годах — инспекция при ВНП за эти периоды зафиксирует продолжение дробления, и амнистия не применяется.

Письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ прямо указывает: стабильная убыточность одного субъекта при прибыльности остальных — признак единого центра управления. Этот признак фиксируется и в 2025 году так же, как в 2022-м.

Практическое значение для главного бухгалтера: если вы сопровождаете подготовку к амнистии, убыточный субъект нужно либо ликвидировать, либо наполнить реальной функцией до того, как инспекция начнёт ВНП за 2025 год. Переходный период — не формальность: каждая отчётная операция убыточного субъекта в 2025 году является потенциальным доказательством против амнистии.

Три сценария для главного бухгалтера: ситуация, риски, стратегия

Сценарий 1. Главбух с доступом к «1С» и внутренней отчётности группы

Ситуация: главный бухгалтер ведёт учёт нескольких субъектов группы в единой базе, знает о перераспределении расходов и внутригрупповых ценах. При ВНП инспекция запрашивает выгрузки, анализирует общий план счетов и направляет повестки на допрос.

Ключевые доказательства инспекции: единая учётная база, идентичные контрагенты у всех субъектов, стабильный убыток одного звена при общей прибыльности группы, показания самого главбуха на допросе.

Вероятный исход без подготовки: доначисление по ОСН + штраф 40% (умысел доказан через показания) + уголовный риск по статье 199 УК РФ при доначислении свыше 18,75 млн рублей.

Стратегия: до допроса — согласовать позицию с юристами по каждому блоку вопросов о внутригрупповых расчётах; подготовить документальное обоснование ценообразования и деловой цели каждого субъекта.

Сценарий 2. Главбух-совместитель с ограниченными полномочиями

Ситуация: главный бухгалтер работает на 0,5 ставки в нескольких субъектах группы, подписывает декларации, но не участвует в управленческих решениях о распределении выручки.

Ключевые доказательства инспекции: совместительство — само по себе признак единого кадрового ресурса по письму ФНС № БВ-4-7/8051@; подписание деклараций с заведомо убыточными показателями квалифицируется как участие в схеме.

Вероятный исход без подготовки: статус свидетеля может смениться на соучастника по части 1 статьи 199 УК РФ (группой лиц). Штраф 40% от суммы доначислений распространяется и на этот сценарий.

Стратегия: зафиксировать в протоколах допросов фактические границы своих полномочий; собрать доказательства того, что решения о внутригрупповом ценообразовании принимались иными лицами; оценить возможность добровольного отказа от схемы по ФЗ-176 через консолидацию структуры в 2025 году.

Сценарий 3. Главбух после смены собственника или реорганизации

Ситуация: главный бухгалтер пришёл в компанию после реорганизации или смены владельца, но ВНП охватывает период, когда убыточный субъект уже функционировал в прежней структуре. Глубина ВНП — три года до года назначения (статья 89 НК РФ).

Ключевые доказательства инспекции: отчётность за прошлый период подписана предыдущим главбухом, но текущий главбух принял архив и несёт ответственность за его сохранность. При допросах фиксируется знание о прошлых операциях из принятых документов.

Вероятный исход без подготовки: доначисления за прошлые периоды плюс риск привлечения к ответственности за невосстановление учёта. В деле ВНП IT-компании (Северо-Западный ФО, осень 2023) главный бухгалтер новой команды был вызван на допрос трижды — позиция, согласованная с юристами заранее, позволила избежать переквалификации со свидетеля в соучастника.

Стратегия: провести инвентаризацию документов, принятых при передаче дел; установить периоды, за которые возможно доначисление; оценить применимость реконструкции по Обзору ВС РФ от 13.12.2023.