Дробление в строительстве: схемы с субподрядчиками

Как ФНС квалифицирует субподрядные схемы как дробление строительного бизнеса?

Дробление бизнеса в строительстве — это разделение единого строительного цикла между несколькими юридическими лицами или ИП, которые применяют упрощённую систему налогообложения, при сохранении единого операционного контроля над всеми участниками. Цель — удержать выручку каждого участника ниже лимита УСН и тем самым не переходить на общую систему налогообложения с уплатой НДС и налога на прибыль.

Типовая конструкция: генподрядчик на ОСН получает контракт, после чего передаёт основные объёмы работ нескольким субподрядчикам на УСН, аффилированным с теми же бенефициарами. Генподрядчик при этом нередко сам работает в убыток или с минимальной маржой, а прибыль аккумулируется у субподрядчиков, которые налог на прибыль не платят.

Согласно письму ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, инспекция фиксирует следующие признаки единой группы в строительстве:

• один заказчик или один пул заказчиков у всех субподрядчиков группы;
• общий административный персонал — бухгалтер, кадровик, юрист — обслуживает несколько юрлиц;
• совпадающие IP-адреса при подаче отчётности и расчётные счета в одном банке;
• работники фактически переходят между юрлицами в зависимости от загруженности объектов;
• субподрядчики не имеют собственной строительной техники, материалов или допусков СРО;
• объекты искусственно делятся между несколькими подрядчиками для удержания выручки каждого ниже лимита.

Статья 54.1 НК РФ запрещает уменьшение налоговой базы путём искажения сведений о хозяйственных операциях. Если основная цель субподрядной структуры — налоговая экономия, а не деловая необходимость, ФНС квалифицирует всю выручку группы как выручку генподрядчика на ОСН и доначисляет НДС и налог на прибыль на весь объём.

Что ФНС исследует при выездной проверке строительной компании?

Выездная проверка по дроблению в строительстве охватывает период до трёх лет до года назначения (статья 89 НК РФ). Инспекция запрашивает документы одновременно у всех участников предполагаемой группы — как правило, через встречные требования по статье 93 НК РФ.

Ключевые доказательства, которые ФНС собирает в первую очередь:

• Трудовые книжки и приказы о переводе. Перемещение сотрудников между юрлицами группы без реального изменения функций — прямой признак единого работодателя.
• Договоры субподряда и акты КС-2/КС-3. Инспекция проверяет, соответствуют ли объёмы работ в актах реальным трудозатратам субподрядчика. Если у него 5 сотрудников, а в актах — объём на 50 человек, это расхождение фиксируется.
• IP-адреса при сдаче отчётности. Данные АСК НДС-2 позволяют установить, что декларации разных юрлиц подавались с одного и того же устройства или из одной сети.
• Банковские выписки. Транзитное движение денег — поступление от заказчика генподрядчику с последующим перечислением субподрядчикам и возвратом в иной форме — расценивается как признак отсутствия реальной деятельности субподрядчика.
• Допросы работников. Сотрудники субподрядчиков на допросах нередко называют генподрядчика своим фактическим работодателем, не осознавая правовых последствий.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 сохраняет силу: презумпция добросовестности действует, но опровергается совокупностью признаков. При дроблении суды, как правило, принимают совокупность даже косвенных доказательств.

Какие позиции защиты работают при обвинении в дроблении строительного субподряда?

Защита при обвинении в дроблении строится на двух независимых направлениях: опровержение схемы как таковой и — если схема признана — налоговая реконструкция для снижения доначислений.

Направление 1: деловая цель субподрядной структуры. Если у каждого субподрядчика есть реальные функции, которые не могут выполняться генподрядчиком (специализация на отдельном виде работ, региональное присутствие, наличие уникального допуска или оборудования), суды принимают аргумент об экономической обоснованности разделения. Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О подтверждает: налогоплательщики вправе выбирать структуру бизнеса, если это обусловлено реальными деловыми задачами.

Направление 2: реальность операций и надлежащий исполнитель. Статья 54.1 НК РФ разрешает учёт расходов и вычетов, если обязательство исполнено именно той стороной, которая указана в договоре. Если субподрядчик реально выполнял работы собственными или привлечёнными силами — это документируется: наряды-допуски, журналы производства работ, акты освидетельствования скрытых работ (КС-6, КС-6а), пропускная система на объект.

Направление 3: налоговая реконструкция. Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 (пп. 13–14) закрепил обязанность инспекции проводить налоговую реконструкцию при установлении дробления: налоги, уплаченные субподрядчиками на УСН, должны засчитываться в счёт доначислений по ОСН. Без реконструкции доначисление носит карательный, а не восстановительный характер, что суды расценивают как нарушение баланса публичных и частных интересов.

Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ прямо указывает: при раскрытии реального исполнителя и его расходов инспекция обязана учесть их при расчёте недоимки. Это снижает базу доначислений на суммы, уже уплаченные участниками группы.

Три типовые ситуации: кому грозит доначисление и каков вероятный исход

Ниже — три сценария, которые встречаются чаще других при проверках строительных групп с субподрядными структурами.

Сценарий 1. Активная группа: генподрядчик на ОСН + 3–5 субподрядчиков на УСН, единый бенефициар.
Ситуация: все субподрядчики зарегистрированы в разные годы по мере роста выручки, руководители — номинальные, сотрудники фактически работают на одном объекте под общим управлением.
Ключевые доказательства ФНС: допросы работников, единый IP, общий бухгалтер, отсутствие СРО у субподрядчиков.
Вероятный исход: доначисление НДС и налога на прибыль на всю выручку группы; штраф 40% при доказанном умысле (статья 122 НК РФ). Сумма доначислений — от 50 до 200 млн рублей в зависимости от объёма.
Стратегия: налоговая реконструкция (зачёт УСН-налогов группы), оспаривание умысла через доказательство самостоятельности хотя бы части субподрядчиков, снижение штрафа до 20% через смягчающие обстоятельства.

Сценарий 2. Реструктурированная группа: субподрядчики имеют частичную самостоятельность.
Ситуация: часть субподрядчиков ведёт деятельность с иными заказчиками (не только с генподрядчиком группы), имеет собственных сотрудников и технику, но связана с бенефициаром через перекрёстное участие.
Ключевые доказательства ФНС: доля выручки от операций внутри группы — более 80%, совпадающие адреса и банк.
Вероятный исход: частичное доначисление — только по тем операциям, где реальная деятельность субподрядчика не подтверждена. Суды в таких ситуациях нередко снижают требования ИФНС на 40–60%.
Стратегия: разделить операции на «реальные» и «транзитные», по реальным — представить полный пакет первичных документов и доказательств исполнения.

Сценарий 3. Группа, которая уже получила акт ВНП с доначислениями за 2022–2024 годы.
Ситуация: решение по ВНП ещё не вступило в силу, либо вступило, но не исполнено до 12 июля 2024 года. Компания рассматривает оба варианта — судиться или воспользоваться амнистией.
Ключевой вопрос: при реальном отказе от дробления в 2025–2026 годах ФЗ-176 списывает налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120, 122 НК РФ за указанный период без обжалования в суде.
Стратегия: провести сравнительный расчёт — судебные издержки + вероятность снижения доначислений в суде (по данным Судебного департамента ВС РФ, в 2024 году 83,4% налоговых споров разрешено в пользу ИФНС) vs. полное списание при амнистии. В большинстве случаев амнистия экономически выгоднее.

Амнистия по ФЗ-176: условия применения для строительных групп с субподрядчиками

ФЗ-176 от 12.07.2024 распространяется на доначисления за 2022–2024 годы по схемам дробления с применением спецрежимов. Строительные группы с субподрядчиками на УСН — типичные участники амнистии.

Условия применения:

• Добровольный отказ от дробления в 2025–2026 годах. Фактический переход участников группы на ОСН либо прекращение деятельности зависимых субподрядчиков.
• Отсутствие новых нарушений дробления в 2025–2026 годах. Если ВНП за этот период выявит продолжение схемы — амнистия не применяется ни за один период.
• Задолженность не погашена до 12 июля 2024 года. Уплаченные до вступления ФЗ-176 в силу суммы возврату не подлежат.

Механизм списания: если в 2025–2026 годах ВНП проводилась и нарушений не выявлено — списание после окончания проверки. Если ВНП не назначалась — автоматически с 1 января 2030 года. Списываются налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120, 122 НК РФ.

Лимит УСН искусственно удерживался за счёт перераспределения выручки — именно этот факт ФНС кладёт в основу дела о дроблении. При переходе на ОСН вся выручка группы консолидируется, и НДС начисляется с начала первого квартала года перехода. Этот налоговый манёвр требует предварительного расчёта: переход без планирования может создать кассовый разрыв.

Обзор ВС РФ от 13.12.2023 (пп. 11–14) подтверждает: при расчёте доначислений по дроблению налоги, уплаченные участниками группы на спецрежимах, обязательно учитываются. Это правило применяется и при амнистии: база, с которой рассчитывается списываемая задолженность, уменьшается на суммы, уже перечисленные субподрядчиками.

• Составьте реестр всех юрлиц и ИП, входящих в группу, с суммами уплаченных налогов на УСН за 2022–2024 годы.
• Проверьте, вступили ли в силу решения ИФНС по дроблению до 12 июля 2024 года и исполнены ли они.
• Разработайте план перехода на ОСН: сроки, кассовые последствия, ликвидация или реорганизация зависимых субподрядчиков.
• Зафиксируйте документальное подтверждение реального отказа от схемы: протоколы, приказы, уведомления в ИФНС о смене режима.
• Рассчитайте сравнительную стоимость: амнистия vs. судебное обжалование с учётом вероятности исхода и издержек.