Дробление через займы между компаниями группы

Почему займы внутри группы попадают под контроль ФНС?

Заём между аффилированными лицами сам по себе не является правонарушением. Проблема возникает, когда совокупность признаков указывает на то, что заём — не финансовый инструмент, а механизм перемещения выручки внутри группы с целью удержать каждого участника в пределах лимита УСН.

Письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ систематизирует признаки такого использования займов. Ключевые из них: займы беспроцентные или с символической ставкой; перечисления совпадают по времени с периодами, когда выручка участника приближается к пороговому значению; займы систематически не возвращаются или рефинансируются без видимой деловой цели; стороны займа подконтрольны одному бенефициару.

Инспекция анализирует движение средств по всем счетам группы за три проверяемых года — такова глубина выездной проверки по статье 89 НК РФ. Картина перекрёстных займов восстанавливается полностью, включая промежуточные транзакции через третьих лиц.

Как ФНС доказывает дробление через займы: доказательная база

Статья 54.1 НК РФ устанавливает двойной тест для сделок внутри группы. Первый — деловая цель: основной мотив операции не должен сводиться к уменьшению налоговой нагрузки. Второй — надлежащий исполнитель: обязательство исполнено той стороной, которая его приняла. Заём, регулярно перечисляемый компании с заполненным лимитом УСН и никогда не возвращаемый, не проходит ни один из этих тестов.

Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ описывает «коммерческий стандарт» должной осмотрительности. Применительно к займам это означает: независимые компании не выдают систематические беспроцентные займы аффилированным лицам без обеспечения и без реальных перспектив возврата. Отсутствие рыночных условий — один из доводов в пользу притворности сделки.

Доказательная база ИФНС складывается из нескольких источников. Банковские выписки по всем счетам группы за три года показывают ритмичность и объём перечислений. Протоколы допросов сотрудников фиксируют, кто принимал решения о займах и кто их администрировал — здесь финансовый директор оказывается ключевым свидетелем или фигурантом. Анализ деклараций выявляет искусственное удержание выручки участников у порогового значения лимита УСН.

По Обзору практики ВС РФ от 13.12.2023 (пп. 11–14), суды обязаны проводить налоговую реконструкцию: учитывать налоги, уже уплаченные участниками группы на УСН, при расчёте итоговых доначислений по ОСН. Это существенно снижает итоговую сумму — но только при раскрытии структуры и реального исполнителя.

Что изменилось после ФЗ-176 от 12.07.2024: амнистия и её условия

Амнистия по дроблению — механизм, предусмотренный ФЗ-176 от 12.07.2024, который позволяет списать доначисленные налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120 и 122 НК РФ за периоды 2022–2024 годов, если налогоплательщик добровольно откажется от схемы дробления начиная с 2025 года.

Для групп, использовавших займы как инструмент перераспределения выручки, амнистия означает следующее: внутригрупповые займы должны быть либо прекращены, либо переведены на рыночные условия — с процентной ставкой, реальным обеспечением и графиком возврата. Продолжение прежней схемы даже в 2025 году лишает компанию права на списание.

Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О подтверждает: налогоплательщики вправе выбирать модели ведения бизнеса, в том числе разделять деятельность. Граница — в наличии деловой цели. Группа, которая разделена по функциональному признаку (производство, логистика, розница) и ведёт реальную раздельную деятельность, защищена. Группа, где разделение существует только на бумаге, а займы заменяют расчёты между подразделениями единого бизнеса, — нет.

Штраф за умысел по статье 122 НК РФ составляет 40% от суммы доначисленного налога. При доначислении 65 млн рублей это автоматически добавляет 26 млн рублей сверху. Смягчающие обстоятельства при умысле не применяются. Амнистия снимает в том числе этот штраф — при соблюдении условий ФЗ-176.

Что подготовить финансовому директору для оценки применимости амнистии:

• Реестр всех внутригрупповых займов за 2022–2024 годы: стороны, суммы, сроки, процентные ставки, статус возврата.
• Сравнительный анализ выручки каждого участника группы с пороговым лимитом УСН за те же периоды.
• Организационную схему группы с указанием бенефициаров и аффилированности участников.
• Действующие договоры займа и дополнительные соглашения к ним.
• Налоговые декларации всех участников группы за 2022–2024 годы.

Три сценария для финансового директора при проверке займов

Сценарий 1. Финдир с правом второй подписи: подписывал договоры займа и платёжные поручения

Ситуация: финансовый директор визировал договоры займа между компаниями группы и подписывал платёжные поручения на перечисление средств. ИФНС истребует все первичные документы и вызывает его на допрос как свидетеля с реальной перспективой переквалификации в соучастника. Ключевые доказательства против: банковские выписки, договоры с подписью, протоколы платёжных комитетов. Вероятный исход без защиты — доначисление налогов по всей группе, штраф 40% за умысел, материалы в следственные органы по статье 199 УК РФ. Стратегия: разграничить организационную и исполнительскую роль, подготовить позицию по экономической обоснованности каждого займа до первого допроса.

Сценарий 2. Финдир без права подписи: согласовывал структуру, но не подписывал документы

Ситуация: финансовый директор участвовал в разработке финансовой модели группы и давал рекомендации по распределению денежных потоков, однако договоры займа подписывал генеральный директор. ИФНС восстанавливает цепочку принятия решений через электронную переписку, внутренние презентации и показания сотрудников. Доначисление 78 млн рублей — по налогу на прибыль и НДС за три года. Стратегия: разграничить консультативную функцию от организаторской, исключить документы с прямыми указаниями на займы как инструмент оптимизации.

Сценарий 3. Финдир нового владельца: принял компанию с накопленными займами

Ситуация: финансовый директор назначен после смены собственника. На балансе — многолетние нереальные займы от аффилированных структур. ИФНС проводит ВНП за три года, включая период до назначения. Ключевой вопрос — осведомлённость нового финдира о природе займов. При надлежащем due diligence при вступлении в должность и отсутствии документального участия в прежней схеме — уголовный риск минимален. Стратегия: зафиксировать дату назначения и объём полученной информации, провести реструктуризацию займов до начала ВНП.

Как суды оценивают займы внутри группы: практика ВС РФ и округов

Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 закрепил обязательность налоговой реконструкции при дроблении. Суд не вправе просто сложить доначисления по ОСН поверх уже уплаченного УСН — зачёт должен быть произведён. Это правило меняет экономику спора: при средних доначислениях 65–100 млн рублей реальная сумма к уплате после реконструкции нередко оказывается вдвое ниже.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 о необоснованной налоговой выгоде продолжает применяться совместно со статьёй 54.1 НК РФ. Для займов внутри группы это означает: ИФНС должна доказать нереальность операции или отсутствие деловой цели — одного факта аффилированности сторон недостаточно.