Дела о дроблении: когда амнистия уже не поможет

Что даёт амнистия по ФЗ-176 и что остаётся за её рамками

Федеральный закон № 176-ФЗ от 12.07.2024 позволяет списать доначисления за 2022–2024 годы по схемам дробления с применением спецрежимов (УСН, ЕНВД). Списываются налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120 и 122 НК РФ. Условие — добровольный отказ от дробления в 2025 и 2026 годах. Списание происходит либо после проверок 2025–2026 годов без выявленных нарушений, либо автоматически с 01.01.2030.

На первый взгляд условия просты. Но норма охватывает только один вид нарушений: искусственное применение спецрежимов. За её рамками остаётся несколько распространённых ситуаций.

Первая — нарушения за 2021 год и более ранние периоды. Глубина выездной проверки составляет три года (статья 89 НК РФ). ВНП, назначенная в 2025 году, охватывает 2022–2024 годы — период амнистии. Но если проверка начата в 2024-м, она может затронуть 2021 год, который в амнистию не входит.

Вторая — смешанные доначисления. Если наряду с дроблением ФНС выявила налоговые разрывы по НДС через технические компании или недекларирование дохода — амнистия покрывает только часть, связанную со спецрежимами. Остальное взыскивается в полном объёме.

Третья — решения, вступившие в силу. Если решение ИФНС уже исполнено или обжалуется в суде, действие амнистии на такое дело не распространяется. Налогоплательщик выпадает из периметра независимо от периода нарушений.

Как ФНС доказывает дробление: признаки из письма БВ-4-7/8051@

Единого законодательного определения дробления в НК РФ нет. ФНС формирует доказательную базу на основе письма от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ и позиций постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 о необоснованной налоговой выгоде. Квалификация как схемы строится на совокупности признаков — достаточно 3–5, чтобы вывод об искусственности разделения считался обоснованным.

Ключевые признаки из практики ФНС и обзора ВС РФ от 13.12.2023:

• Единый контроль: один и тот же собственник или группа учредителей управляет всеми участниками группы;
• Искусственный лимит УСН: выручка каждого участника не превышает 265,8 млн рублей (предел 2024 года), хотя совокупная деятельность выходит за этот порог;
• Общие ресурсы: один офис, склад, персонал, расчётные счета в одном банке;
• Единая клиентская база: покупатели работают попеременно с разными юрлицами из группы или не замечают разницы между ними;
• Отсутствие самостоятельной деловой цели у каждого участника: ни одна из компаний не может объяснить, зачем создана отдельно от остальных.

Распространённое возражение собственников: «У нас всё в порядке с документами — отдельные договоры, расчётные счета, сотрудники оформлены в каждой компании». Наличие формально раздельного документооборота не опровергает схему. ФНС анализирует не форму, а экономическое содержание: кто реально управляет, кто несёт риски, кто получает выгоду. Статья 54.1 НК РФ прямо устанавливает: уменьшение налоговой базы допустимо только тогда, когда основная цель сделки не связана с неуплатой налога. Если всё ведёт к одному бенефициару — документальное разделение не защищает.

Обзор ВС РФ от 13.12.2023 (пункты 11–14) закрепил обязанность инспекции проводить налоговую реконструкцию: при консолидации группы учитывать налоги, уже уплаченные участниками на спецрежимах. Это снижает итоговое доначисление, но не отменяет его.

Когда амнистия недостижима: три ситуации из практики

Амнистия по ФЗ-176 — не универсальное решение. Ниже — три типичных сценария, в которых собственник оказывается за её периметром.

Сценарий 1. Бизнес разделён, но часть структуры работает через технические компании по НДС

Ситуация. Группа компаний использует УСН и одновременно выстраивает цепочки с поставщиками, которые не отражают НДС в АСК НДС-2. Доказательства ИФНС. Налоговый разрыв выявляется по декларациям, акт фиксирует два основания: дробление и необоснованный вычет НДС. Исход. Амнистия списывает доначисления по дроблению, но доначисление по НДС — 60–80 млн рублей — остаётся в полном объёме плюс штраф 40% при доказанном умысле. Стратегия. До конца 2024 года — анализ цепочек поставщиков и исключение разрывов; при действующей проверке — разделение оснований в возражениях на акт.

Сценарий 2. Решение ИФНС вступило в силу до введения амнистии

Ситуация. ВНП завершилась в 2023 году, решение не обжаловалось или обжалование в УФНС оставило его в силе. Долг включён в реестр требований. Доказательства. Вступившее решение — исполнительный документ; амнистия на него не распространяется по буквальному тексту ФЗ-176. Исход. Доначисления взыскиваются в полном объёме; счета заблокированы (статья 76 НК РФ). Стратегия. Единственный путь — апелляционное или кассационное обжалование с применением позиции ВС РФ о налоговой реконструкции (зачёт уплаченного УСН в счёт доначислений по ОСН).

Сценарий 3. Нарушения охватывают период до 2022 года

Ситуация. ВНП, назначенная в конце 2024 года, проверяет 2021–2023 годы. За 2021 год дробление подтверждается теми же признаками, что и за 2022–2023. Доказательства. Акт фиксирует нарушения за весь трёхлетний период; сумма за 2021 год — 20–30 млн рублей. Исход. Амнистия покрывает только 2022–2023 годы; доначисление за 2021-й взыскивается отдельно. Стратегия. В возражениях на акт — чёткое разграничение по периодам; по 2021 году — оспаривание реальности признаков дробления самостоятельно, без опоры на амнистию.

Что подготовить собственнику до ВНП: чек-лист

• Схема группы компаний с указанием долей участия, режимов налогообложения и оборотов каждого участника за 2022–2024 годы;
• Деловое обоснование создания каждой компании: отдельные рынки, разные продукты, разные технологии — задокументировать протоколами совета директоров или меморандумами;
• Перечень общих ресурсов (офис, склад, персонал) с объяснением экономической логики совместного использования;
• Сводная таблица уплаченных налогов по каждому участнику за проверяемый период — для применения реконструкции при доначислении;
• Документы, подтверждающие самостоятельность договорных отношений с контрагентами: отдельные переговоры, ценообразование, условия поставки.

Как налоговая реконструкция снижает доначисления — и почему суды её требуют

Обзор ВС РФ от 13.12.2023 (пункты 13–14) установил: при консолидации группы в рамках ВНП ИФНС обязана учесть налоги, которые участники схемы уже уплатили на спецрежимах. Уплаченный УСН зачитывается в счёт доначислений по налогу на прибыль.

На практике это работает так: если совокупная выручка группы при переводе на ОСН даёт доначисление налога на прибыль в 40 млн рублей, а участники уже заплатили 6% по УСН — итоговое требование снижается на эту сумму. При обороте группы в 800 млн рублей экономия может составить 10–15 млн рублей только за счёт реконструкции.

Отказ ИФНС от реконструкции — самостоятельное основание для оспаривания решения. Арбитражные суды округов стабильно отменяют доначисления в части, не учитывающей ранее уплаченные налоги. Ссылка на обзор ВС РФ от 13.12.2023 в возражениях на акт и в апелляционной жалобе обязательна — без неё инспекция игнорирует это требование.

Смотрите также: Реконструкция при оспаривании в суде: правила применения и Пени при дроблении: позиция ВС РФ об отсутствии потерь бюджета.