ВС РФ о самостоятельной оценке рисков

Что ВС РФ понимает под самостоятельной оценкой налоговых рисков?

Обзор ВС РФ от 13 декабря 2023 года не вводит понятие «самостоятельная оценка рисков» как отдельный правовой институт. Речь идёт о системе критериев, по которым суды проверяют, знал ли налогоплательщик о налоговых последствиях своих решений и мог ли их предотвратить. Два теста формируют основу: тест реальности операции и тест надлежащего исполнителя.

Тест реальности проверяет, существовала ли сделка в действительности: были ли поставлены товары, выполнены работы, оказаны услуги. Если операция реальна, но исполнена не тем контрагентом, который указан в документах, — суд может применить налоговую реконструкцию. Это позиции 13 и 14 Обзора ВС РФ: при доначислении ИФНС обязана учесть налоги, фактически уплаченные реальным исполнителем.

Тест надлежащего исполнителя закрепляет правило статьи 54.1 НК РФ: уменьшение налоговой базы допустимо, только если обязательство по сделке исполнено именно той стороной, которая указана в договоре, — или лицом, которому исполнение передано по закону или договору. Само по себе нарушение контрагентом налогового законодательства или подписание документов неустановленным лицом не является основанием для отказа в вычете.

Генеральный директор попадает в зону повышенного риска, когда ИФНС доказывает, что он лично организовал схему — выбирал технических контрагентов, контролировал движение денег, принимал решения о создании искусственного документооборота. В таком случае умысел устанавливается через допросы, выемку переписки и анализ цифровых следов.

Почему «мы работаем честно» не защищает от доначислений?

Самое распространённое заблуждение генеральных директоров — что добросовестное ведение бизнеса само по себе исключает претензии ФНС. Это не так по двум причинам.

Первая: ИФНС при ВНП проверяет не только вас, но и контрагентов второго и третьего звена. АСК НДС-2 автоматически выявляет налоговые разрывы в цепочке поставщиков. Если поставщик вашего поставщика не заплатил НДС, система фиксирует разрыв — и требование о пояснениях или вычеты снимаются с вас, даже если вы не знали об этом контрагенте. Налоговый разрыв по НДС в России составляет менее 0,6%, и такой показатель достигается именно через эту систему контроля.

Вторая: Пленум ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 устанавливает стандарт «коммерческой осмотрительности» — должной осмотрительности при выборе контрагента. ВС РФ в Обзоре 2023 года уточнил этот стандарт: проверка контрагента должна соответствовать размеру сделки и уровню её значимости. Формальный сбор учредительных документов без анализа деловой репутации и ресурсов поставщика судами не принимается.

Штраф по статье 122 НК РФ за неуплату налога при умысле составляет 40% от суммы доначислений. Смягчающие обстоятельства к штрафу за умысел не применяются. При доначислении 65 млн рублей штраф составит 26 млн рублей дополнительно к основной сумме — и эта задолженность включается в реестр при последующем банкротстве компании.

Как ВС РФ оценивает доказательную базу по налоговым спорам?

В 2024 году в арбитражных судах первой инстанции рассмотрено 10 900 дел об оспаривании решений налоговых органов — на 33,6% меньше, чем в 2023 году, и вдвое меньше, чем в 2022-м. Снижение числа дел не означает снижения сложности: ФНС выигрывает 83,4% споров по сумме доначислений.

ВС РФ передаёт на рассмотрение СКЭС 15–25 налоговых дел в год — из всего массива поданных жалоб в СКЭС передаётся около 1–2%. Из переданных дел положительный исход для налогоплательщика — в 80–90% случаев. Это означает следующее: если дело дошло до ВС РФ, шансы высоки. Но попасть туда — сложнейшая процессуальная задача.

Обзор ВС РФ от 13 декабря 2023 года формирует три ключевых правила оценки доказательств. Первое: реальность операции доказывается совокупностью первичных документов, деловой переписки, показаний свидетелей и данных о движении товара. Второе: при дроблении бизнеса налоги, уплаченные участниками группы на спецрежиме, должны засчитываться в счёт доначислений по общей системе. Третье: пени ограничиваются в случаях, когда реальных потерь бюджета не было — например, при зачёте уже уплаченных налогов.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 регулирует процессуальные аспекты: сроки обжалования, порядок восстановления сроков, требования к форме жалоб. ВС РФ продолжает применять эти разъяснения наряду с Обзором 2023 года.

Что даёт самостоятельная оценка рисков до начала ВНП?

Предпроверочный анализ — это самостоятельная оценка операций компании по методике, которую применяет ИФНС. Цель: выявить уязвимые контрагентские цепочки, операции без деловой цели и расхождения в первичных документах до того, как это сделает инспектор.

ФНС до назначения ВНП проводит предпроверочный анализ в среднем 12–18 месяцев. За это время инспекция собирает данные АСК НДС-2, запрашивает сведения у банков и контрагентов, анализирует декларации. К моменту вручения решения о назначении проверки ИФНС уже знает, какие именно операции будет оспаривать.

Компания, которая провела самостоятельную оценку до ВНП, получает три преимущества: возможность доукомплектовать первичные документы, время на подготовку позиции по спорным контрагентам и аргументы для возражений на акт — ещё до того, как инспектор сформулирует обвинение.

• Проверьте контрагентов первого звена по критериям деловой цели: ресурсы, деловая репутация, реальность исполнения.
• Запросите актуальные выписки из ЕГРЮЛ и справки об отсутствии налоговой задолженности у ключевых поставщиков.
• Сверьте книги покупок и продаж с данными контрагентов за проверяемые периоды — выявите потенциальные разрывы.
• Восстановите деловую переписку и внутренние согласования по операциям с нетипичными контрагентами.
• Проверьте подписантов в первичных документах: полномочия, должности, наличие в штате на дату подписания.

Три сценария для генерального директора при выездной проверке

Матрица ниже описывает типичные ситуации, в которых оказывается генеральный директор при ВНП — в зависимости от его фактической роли в принятии решений.

Сценарий 1. ГД-исполнитель: подписывал документы по указанию собственника.

Ситуация: генеральный директор подписывал договоры и декларации, но реальные решения о выборе контрагентов принимал собственник или финансовый директор. Ключевые доказательства ИФНС: документы с подписью ГД, показания сотрудников, электронная переписка. Вероятный исход: ИФНС квалифицирует умысел через подпись, штраф 40% по статье 122 НК РФ. Стратегия: разграничение полномочий через должностные инструкции, показания свидетелей о реальных центрах принятия решений, доказательства отсутствия выгоды от операций у ГД лично.

Сценарий 2. Номинальный ГД: реально не управлял, документы подписывал формально.

Ситуация: гендиректор числится в ЕГРЮЛ, подписывал документы, но не участвовал в оперативном управлении. ИФНС устанавливает реального бенефициара через банковские операции и допросы. Вероятный исход: доначисления на компанию — 65–101 млн рублей в среднем; уголовный риск по статье 199 УК РФ зависит от суммы и доказанности умысла. Стратегия: оформление реальной модели управления ещё на этапе предпроверочного анализа, чёткое разграничение полномочий в документах компании.

Сценарий 3. ГД-совладелец: одновременно директор и участник ООО.

Ситуация: гендиректор владеет долей в компании — ИФНС рассматривает его как бенефициара схемы и источника умысла. При дроблении бизнеса его связь с взаимозависимыми лицами устанавливается автоматически. Вероятный исход: доначисления по консолидированной выручке группы, возможна субсидиарная ответственность при банкротстве. Стратегия: использование позиций Обзора ВС РФ 2023 года о зачёте налогов, уплаченных участниками группы; анализ применимости амнистии по ФЗ-176 от 12 июля 2024 года за периоды 2022–2024 годов.

После получения акта ВНП у генерального директора остаётся один месяц на подачу возражений. Этот срок не восстанавливается. Позиция, не заявленная в возражениях, существенно сужает возможности при апелляционном обжаловании в УФНС и в арбитражном суде.

Как Верховный суд применяет реконструкцию при доначислениях?

Налоговая реконструкция — это учёт реальных расходов и вычетов при доначислении, даже если контрагент оказался техническим. Письмо ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ обязало инспекции проводить реконструкцию, если налогоплательщик раскрывает реального исполнителя. ВС РФ в Обзоре 2023 года закрепил это правило на уровне судебной практики.

На практике реконструкция применяется не автоматически. Налогоплательщик должен самостоятельно установить и документально подтвердить реального исполнителя, его расходы и уплаченные им налоги. Если этого не сделано, суд отказывает в реконструкции — и доначисление производится на полную сумму без учёта фактических затрат.