ВС РФ о пенях при реконструкции дробления

Что такое налоговая реконструкция и когда она применяется при дроблении

Налоговая реконструкция — это обязанность налогового органа при доначислении налогов по основной системе налогообложения зачесть суммы, которые участники группы уже уплатили в рамках спецрежимов (УСН, ЕНВД). Без реконструкции доначисление представляет собой повторное налогообложение одной и той же базы, что противоречит принципам НК РФ.

Статья 54.1 НК РФ запрещает искажение сведений об операциях для снижения налоговой нагрузки. При этом пункт 3 той же статьи уточняет: сам факт нарушения законодательства контрагентом не является автоматическим основанием для отказа в учёте расходов или вычетов. Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ закрепило методику: если реальный исполнитель установлен, налоговый орган обязан провести реконструкцию — учесть экономически обоснованные расходы и вычеты при расчёте недоимки.

При дроблении реконструкция выглядит так: ИФНС объединяет выручку всех участников группы, доначисляет НДС и налог на прибыль по ОСН, но обязана вычесть из недоимки налоги, уже уплаченные «частями» группы на УСН или иных режимах. Ключевое слово — «обязана»: до Обзора ВС РФ 2023 года это правило применялось непоследовательно.

Позиция ВС РФ в Обзоре от 13.12.2023: что изменилось для пеней?

Обзор судебной практики ВС РФ от 13.12.2023 содержит 15 позиций по вопросам необоснованной налоговой выгоды. Пункты 13 и 14 напрямую касаются реконструкции при дроблении. Ключевой тезис: при расчёте пеней налоговый орган обязан учитывать, возникли ли у бюджета реальные потери — то есть имелась ли фактическая недоплата с учётом уже перечисленных налогов участниками группы.

Логика ВС РФ: пени — это компенсация за несвоевременное поступление денег в бюджет (статья 75 НК РФ). Если участники группы на УСН своевременно платили налог, бюджет получал соответствующую сумму в срок. Разница между уплаченным налогом по УСН и тем, что причиталось бы по ОСН, — это и есть «реальные потери». Пени начисляются только на эту разницу, а не на всю сумму доначисленного по ОСН налога.

До этого Обзора инспекции нередко начисляли пени на полную сумму доначислений по ОСН, игнорируя уплаченный УСН. Это приводило к тому, что пенная составляющая могла составлять 30–50% от общей суммы требований. Позиция ВС РФ создала инструмент для её снижения — при условии, что налогоплательщик активно её применяет.

Как работает зачёт налогов УСН при расчёте недоимки по ОСН?

Механизм зачёта требует от налогоплательщика активной позиции: ИФНС не обязана применять его автоматически. Задача финансового директора — обеспечить, чтобы все платёжные документы участников группы за проверяемый период были собраны и представлены инспекции при возражениях или в ходе судебного спора.

Документальная основа для реконструкции включает: налоговые декларации каждого участника группы за проверяемые периоды, платёжные поручения об уплате налога по УСН, книги учёта доходов и расходов, выписки по расчётным счетам. Чем полнее пакет, тем меньше оснований у инспекции настаивать на полной сумме пеней.

Важный нюанс из Обзора ВС РФ 2023 года: зачёт применяется к конкретным налоговым периодам. Если компания «А» на УСН платила налог поквартально, это поквартально снижает базу для начисления пеней материнской компании на ОСН за те же кварталы. Разбивка по периодам — обязательный элемент расчёта, который нужно представить инспекции или суду в виде аналитической таблицы.

• Декларации по УСН всех участников группы за проверяемые периоды (подписанные и принятые ИФНС)
• Платёжные поручения об уплате налога по УСН с отметками банка по каждому участнику
• Расчёт разницы между уплаченным УСН и доначисленным ОСН в разбивке по кварталам
• Выписки расчётных счетов участников группы за проверяемый период
• Документы о структуре группы: договоры, уставы, решения участников — для подтверждения реальности хозяйственной деятельности каждого субъекта

Процессуальный маршрут: от акта ВНП до СКЭС ВС РФ

Довод о неправомерном начислении пеней при реконструкции нужно последовательно заявлять на каждой стадии. Пропуск стадии не лишает права на следующую, но ослабляет процессуальную позицию: суды учитывают, был ли довод заявлен в возражениях на акт и в апелляционной жалобе.

Возражения на акт (статья 100 НК РФ). Срок — один месяц с даты вручения акта, не восстанавливается. Здесь формируется первичная позиция по реконструкции: представляются расчёты и платёжные документы участников группы.

Апелляционная жалоба в УФНС (статья 139.1 НК РФ). Подаётся через ИФНС в течение одного месяца до вступления решения в силу. Досудебный порядок обязателен — без него суд не примет заявление. Пленум ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 прямо подтверждает: несоблюдение досудебного порядка — основание для оставления иска без рассмотрения.

Арбитражный суд первой инстанции. По данным 2024 года, в арбитражные суды поступило 10 900 дел об оспаривании решений налоговых органов — на 33,6% меньше, чем в 2023 году. ФНС выигрывает 83,4% споров по числу дел. Довод о пенях при реконструкции — один из немногих, по которому суды всё чаще соглашаются с налогоплательщиком после Обзора 2023 года.

Апелляция, кассация (суд округа), СКЭС ВС РФ. СКЭС ВС РФ передаёт на рассмотрение 15–25 налоговых дел в год — около 1–2% от всех поданных жалоб. По переданным делам итог для налогоплательщика положительный в 80–90% случаев. Дела о пенях при реконструкции дробления входят в приоритетную повестку коллегии после выхода Обзора 2023 года.

Типичные ситуации: финансовый директор в деле о дроблении

Ниже — три сценария, с которыми сталкивается финансовый директор при доначислениях по дроблению. Каждый определяет разную процессуальную стратегию в части пеней.

Сценарий 1. Финдир с правом второй подписи: реконструкция не проведена, пени начислены на полную сумму.

Ситуация: ИФНС объединила группу из четырёх ИП и двух ООО на УСН, доначислила НДС и налог на прибыль на 78 млн рублей. Пени рассчитаны на всю сумму без зачёта уплаченного УСН. Финансовый директор подписывал платёжные поручения всех участников группы. Ключевые доказательства — платёжные документы об уплате УСН за проверяемый период: они подтверждают и реальность уплаты, и её своевременность. Вероятный исход: при представлении полного расчёта в возражениях суд первой инстанции снижает пени на 40–60%. Стратегия — немедленно формировать аналитику по зачёту за каждый квартал и заявлять довод в возражениях на акт.

Сценарий 2. Финдир без права подписи: согласовывал структуру, не подписывал декларации.

Ситуация: финансовый директор разрабатывал структуру группы, но декларации подписывал главный бухгалтер. ИФНС ссылается на электронную переписку как доказательство осведомлённости. Доначисления — 43 млн рублей, пени — 11 млн рублей. Реконструкция частично проведена, но занижен объём зачтённого УСН. Ключевые доказательства — точный расчёт разницы между уплаченным УСН и начисленным ОСН по каждому участнику поквартально. Стратегия — сосредоточиться на корректности расчёта пеней, не оспаривая сам факт объединения группы, если позиция по реальности дробления слабая. Снижение пеней возможно даже при согласии с доначислением налога.

Сценарий 3. Финдир нового владельца: получил компанию с накопленными рисками дробления.

Ситуация: финансовый директор назначен после смены собственника. ВНП охватывает периоды до его прихода. Доначисления — 95 млн рублей за три года, в том числе 28 млн — пени. Предыдущие участники группы на УСН уплачивали налог своевременно, но документы частично утрачены. Ключевые доказательства — данные из КРСБ (карточки расчётов с бюджетом) каждого участника группы: их можно запросить в ИФНС. Стратегия — восстановить данные об уплате через налоговые органы и банки, сформировать расчёт и заявить его в апелляционной жалобе. Снижение пенной составляющей на 50–70% реально при полном пакете документов.