ВС РФ о доначислениях НДС при дроблении

Как ФНС квалифицирует дробление и считает НДС

Дробление бизнеса — это разделение деятельности между несколькими юридическими лицами или ИП, единственная или основная цель которого состоит в удержании каждого участника в пределах лимитов спецрежима. Признаки такой структуры перечислены в письме ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@: единый контроль, общие сотрудники, клиентская база и расчётные счета, отсутствие самостоятельной деловой цели у каждого участника.

Если ИФНС в ходе выездной проверки приходит к выводу о дроблении, она консолидирует выручку всей группы на одном налогоплательщике — как правило, на юридическом лице с наибольшим оборотом или на том, чей генеральный директор фактически управлял группой. Дальше инспекция начисляет НДС на всю консолидированную выручку по стандартным ставкам. При этом вычеты, которые участники группы не заявляли при спецрежимах, зачастую не учитываются — и именно здесь возникает наиболее острый спор.

Штраф за умысел по статье 122 НК РФ составляет 40% от суммы доначисленного налога. Дробление ИФНС почти всегда квалифицирует как умышленное, поскольку структура создаётся целенаправленно. Это означает: к сумме НДС автоматически добавляется 40%, и смягчающие обстоятельства на размер этого штрафа не влияют.

Что Верховный суд РФ сказал о реконструкции НДС при дроблении?

Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 содержит две позиции, принципиально важные для дел о дроблении и НДС.

Первая: налоги, уплаченные участниками группы на спецрежимах (прежде всего УСН), должны засчитываться в счёт доначислений по общей системе. Это прямо следует из пунктов 13–14 Обзора. Логика ВС РФ: бюджет уже получил часть того, что причиталось, — повторное взыскание той же суммы нарушает принцип соразмерности налоговой ответственности.

Вторая: при наличии реальных операций суд обязан провести налоговую реконструкцию — то есть рассчитать действительное налоговое обязательство с учётом вычетов и расходов, которые налогоплательщик понёс, даже если не заявлял их в декларациях. Отказать в реконструкции только потому, что документы оформлены на «неправильное» юридическое лицо, суд не вправе. Методологическая основа этой позиции — письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, на которое ВС РФ фактически опирается.

На практике это означает следующее: если группа уплатила УСН-налог 6% с выручки, а ИФНС доначисляет НДС 20% с той же выручки, — суд должен уменьшить итоговую сумму доначислений на уже уплаченный налог. Без этого аргумента итоговое доначисление оказывается завышенным в несколько раз относительно реальных потерь бюджета.

Как СКЭС ВС РФ рассматривает налоговые споры о дроблении

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ рассматривает от 15 до 25 налоговых дел в год — из всех поданных кассационных жалоб по налогам в СКЭС передаётся около 1–2%. В 2024 году в арбитражных судах первой инстанции рассмотрено 10 900 дел об оспаривании решений налоговых органов — на треть меньше, чем в 2023 году. По данным ФНС, 83,4% споров рассмотрено в пользу инспекции.

Дела о дроблении доходят до СКЭС редко, но когда доходят — правовая позиция суда, как правило, меняет сложившуюся практику округов. Именно так появились позиции о зачёте УСН-налогов и о недопустимости отказа в реконструкции. Из дел, переданных в СКЭС, налогоплательщик получает положительный исход в 80–90% случаев — но попасть туда крайне сложно.

Для передачи дела в СКЭС необходимо существенное нарушение норм права, влияющее на права неопределённого круга лиц, либо прямое противоречие практике ВС РФ. Дела с суммой доначислений ниже 30–50 млн рублей в СКЭС практически не передаются.

Пленум ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 остаётся процессуальным ориентиром: он регулирует сроки, порядок обжалования и требования к обеспечительным мерам. При подаче жалобы в ВС РФ ссылки на нарушение этого постановления усиливают процессуальную часть позиции.

Возражение «наш бухгалтер сам общается с ФНС»: почему это не защита

Генеральные директора нередко полагают, что участие главного бухгалтера в переговорах с налоговой снимает с них риск. Это ошибочная позиция по двум причинам.

Первая: ИФНС квалифицирует умысел на уровне руководителя, а не бухгалтера. Решение о структуре группы принимает директор — именно он подписывает декларации, договоры с аффилированными лицами и распоряжения о распределении выручки. Эти документы образуют доказательную базу умысла по статье 54.1 НК РФ и, при передаче материалов в следственные органы, по статье 199 УК РФ.

Вторая: бухгалтер общается с инспектором на стадии проверки, но не формирует правовую позицию по существу. Возражения на акт ВНП, апелляционная жалоба в УФНС и заявление в арбитражный суд — это юридические документы, качество которых определяет итог спора. Ошибка в возражениях сужает аргументную базу на всех последующих стадиях: апелляция и кассация могут рассматривать только те доводы, которые были заявлены ранее.

Досудебный порядок обязателен: без апелляционной жалобы в УФНС арбитражный суд вернёт иск без рассмотрения. Срок на подачу апелляционной жалобы — один месяц с даты вручения решения ИФНС (статья 139.1 НК РФ). Срок не восстанавливается.

Три сценария для генерального директора при доначислении НДС

Сценарий 1. ГД-руководитель группы: подписывал все документы, контролировал участников.

Ситуация: директор управлял несколькими ООО и ИП, все участники вели схожую деятельность, выручка дробилась по субъектам. Ключевые доказательства ИФНС: единый IP-адрес, общий персонал, перекрёстные займы, идентичные контрагенты. Вероятный исход: доначисление НДС на консолидированную выручку, штраф 40% от суммы налога, передача материалов в следственный орган при превышении порогов статьи 199 УК РФ (от 18,75 млн рублей за три года). Стратегия: доказать деловую цель каждого участника, добиться реконструкции с зачётом уплаченного УСН, снизить базу для штрафа.

Сценарий 2. ГД-исполнитель: структуру создал собственник, директор выполнял указания.

Ситуация: директор назначен собственником, самостоятельных решений о структуре группы не принимал, схему не проектировал. Ключевые доказательства защиты: переписка с собственником, протоколы участников, отсутствие экономической выгоды лично для директора. Вероятный исход: ИФНС, как правило, предъявляет претензии именно к юридическому лицу — вопрос об уголовной ответственности директора решается с учётом доказательств его умысла. Стратегия: разграничить роли, зафиксировать отсутствие умысла у директора, сконцентрировать усилия на оспаривании доначислений по существу через реконструкцию.

Сценарий 3. ГД-совладелец: одновременно директор и участник ООО, входящего в группу.

Ситуация: директор владеет долями в нескольких компаниях группы, получает дивиденды от каждой. Доначисление НДС при консолидации достигает 80–120 млн рублей. Ключевые доказательства ИФНС: корпоративное единство, взаимозависимость по статье 105.1 НК РФ, перераспределение прибыли через дивиденды. Стратегия: применить позицию ВС РФ об обязательном зачёте УСН-налогов, заявить реконструкцию, оценить применимость амнистии по ФЗ-176 от 12.07.2024 — она позволяет списать доначисления за 2022–2024 годы при добровольном отказе от дробления в 2025–2026 годах.