ВС РФ о добросовестности при выборе контрагента

Что ВС РФ понимает под добросовестностью контрагента — и почему «мы проверяли по ЕГРЮЛ» не работает

Отправная точка — Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53. Оно закрепило презумпцию добросовестности налогоплательщика: ИФНС обязана доказывать необоснованную выгоду, а не налогоплательщик — свою невиновность. Это правило действует до сих пор, хотя с 2017 года параллельно применяется статья 54.1 НК РФ.

Статья 54.1 НК РФ ужесточила позицию. Уменьшение налоговой базы правомерно только при одновременном соблюдении двух условий: основная цель сделки не сводится к неуплате налога, и обязательство исполнено именно той стороной, которая указана в договоре и первичных документах. Второе условие — ключевое для споров о контрагентах.

Письмо ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ конкретизировало, что «должная осмотрительность» по стандарту Пленума ВАС теперь называется «коммерческим стандартом» и означает следующее: компания должна была при заключении сделки убедиться, что контрагент реально существует, располагает ресурсами для исполнения и действительно исполнил договор. Проверка по ЕГРЮЛ подтверждает лишь факт регистрации — она не снимает вопрос о реальности исполнения.

Обзор практики ВС РФ от 13 декабря 2023 года (пункты 13–14) дополнил: даже при установлении нарушений со стороны контрагента налогоплательщик сохраняет право на реконструкцию — учёт реально понесённых затрат, если раскрыт действительный исполнитель. Это принципиальная позиция, которую ИФНС на практике применяет неохотно и которую приходится отстаивать.

Как ИФНС доказывает отсутствие добросовестности на практике

Инспекция строит позицию по двум направлениям: атака на контрагента и атака на налогоплательщика. Первое — установить, что поставщик является «технической» компанией: не имеет персонала, имущества, реальных расчётов, сдаёт нулевую или минимальную отчётность, создан незадолго до сделки. Второе — доказать, что налогоплательщик знал или должен был знать об этом.

АСК НДС-2 выявляет налоговые разрывы автоматически: когда поставщик не отразил реализацию или отразил её в меньшей сумме — система формирует сигнал. По этому сигналу инспектор запрашивает пояснения или инициирует ВНП. Доля НДС в структуре доначислений по выездным проверкам составляет около 60%.

На допросах инспектор выясняет: как нашли контрагента, кто принимал решение, кто подписывал договор, как контролировалось исполнение. Если директор отвечает «не помню» или «сотрудники занимались» — это фиксируется как доказательство отсутствия реального взаимодействия. Показания генерального директора становятся одним из центральных доказательств в деле.

Триггер для генерального директора: статья 122 НК РФ предусматривает штраф 20% при неосторожности и 40% при умысле. Умысел не снижается через смягчающие обстоятельства. Если инспекция докажет, что директор знал о «техническом» характере контрагента, — штраф в 40% от суммы доначислений начисляется автоматически. При доначислении 65 млн рублей это дополнительно 26 млн рублей штрафа.

Что суды считают достаточным доказательством добросовестности

Позиция ВС РФ не требует от налогоплательщика провести полноценный аудит контрагента. Требуется соответствие «коммерческому стандарту» — тому, что разумный предприниматель делает перед заключением значимой сделки. Объём проверки зависит от суммы договора и регулярности взаимодействия.

Суды принимают как доказательство добросовестности следующее: деловую переписку с обсуждением условий сделки, документы о переговорах и выборе поставщика, сведения о проверке правоспособности (устав, решение об избрании директора, доверенности), подтверждение ресурсов — штат, оборудование, субподрядчики, первичные документы о реальном исполнении — накладные, акты, складские записи, транспортные документы. Решения СКЭС последовательно указывают: совокупность этих документов перевешивает формальные признаки «технической» компании у контрагента.

Одновременно суды отказывают в защите, когда: директор не может объяснить, как нашёл поставщика; деловой переписки нет вовсе; договор подписан без согласования условий; оплата прошла в день поступления денег на счёт контрагента и сразу ушла дальше по цепочке. Эти признаки в совокупности с разрывом по АСК НДС-2 образуют устойчивую доказательную базу для ИФНС.

Важный дифференциатор из пункта 3 статьи 54.1 НК РФ: само по себе нарушение контрагентом законодательства или подписание документов неустановленным лицом не является основанием для отказа в вычете. ИФНС обязана доказать, что именно налогоплательщик организовал схему или знал о нарушениях. Этот аргумент работает — при условии, что у налогоплательщика есть доказательства реального взаимодействия.

Типовые ситуации генерального директора: как квалифицирует суд

Ниже — три сценария, которые охватывают большинство споров о добросовестности при выборе контрагента.

Сценарий 1. Директор-исполнитель: подписывал документы по поручению собственника

Ситуация: генеральный директор подписывал договоры и первичные документы с контрагентами, отбор которых осуществлял бенефициар. Директор не участвовал в переговорах и не знал деталей сделок.

Ключевые доказательства ИФНС: подпись директора на всех документах фиксирует его как лицо, принявшее решение о сделке. Переписка с контрагентом велась с корпоративного адреса компании. Директор не смог на допросе объяснить ни одного существенного условия договора.

Вероятный исход: умысел может быть вменён именно директору как подписанту деклараций. Штраф 40% по статье 122 НК РФ. Уголовный риск по статье 199 УК РФ при доначислениях от пороговых значений.

Стратегия: до начала ВНП — разграничить полномочия документально, зафиксировать роль бенефициара в принятии решений. В ходе ВНП — не давать показаний без юридического сопровождения.

Сценарий 2. Директор-совладелец: одновременно участник и руководитель

Ситуация: директор является единственным или мажоритарным участником. Контрагенты выбирались им лично, сделки на суммы 30–80 млн рублей в год. Документооборот неполный: есть договоры и счета-фактуры, первичные документы о реальности исполнения — частично.

Ключевые доказательства ИФНС: бенефициар и директор — одно лицо, умысел доказывается через отсутствие деловой цели. Контрагент создан за два месяца до первой сделки, уплатил НДС в минимальном размере.

Вероятный исход: доначисление НДС и налога на прибыль, штраф 40%, налоговая реконструкция по реальным затратам — если заявлена и подтверждена.

Стратегия: собрать максимум доказательств реальности исполнения — транспортные документы, складской учёт, переписка. Заявить о реконструкции в возражениях на акт, опираясь на пункты 13–14 Обзора ВС РФ от 13 декабря 2023 года.

Сценарий 3. Директор нового владельца: принял компанию с накопленными рисками по контрагентам

Ситуация: директор назначен после смены собственника. ВНП охватывает период, когда компанией управлял предыдущий директор. Документооборот за предыдущие периоды частично утрачен или передан не в полном объёме.

Ключевые доказательства ИФНС: операции с «техническими» контрагентами на 50–120 млн рублей, разрыв по АСК НДС-2 за три года. Текущий директор не может пояснить обстоятельства сделок.

Вероятный исход: доначисления за предыдущий период. Личный риск текущего директора — ниже, если смена руководства документально зафиксирована до периода проверки. Субсидиарный риск на нового собственника — при банкротстве компании по итогам ВНП.

Стратегия: немедленно восстановить документооборот за проверяемый период, получить объяснения от предыдущего директора, разграничить периоды ответственности в позиции перед ИФНС.

Как выстроить документооборот, который выдержит проверку стандарта ВС РФ

• Досье на контрагента: устав, решение об избрании директора, доверенности представителя, выписка из ЕГРЮЛ на дату сделки.
• Деловая переписка: письма, коммерческие предложения, протоколы согласования условий — за три года до возможной ВНП.
• Доказательства ресурсов контрагента: сведения о персонале, транспорте, складах, субподрядчиках — на дату исполнения договора.
• Первичные документы реального исполнения: транспортные накладные, складские журналы, акты приёмки с детализацией, фотофиксация.
• Внутренние регламенты: порядок выбора поставщиков, согласование сделок, полномочия сотрудников — оформлены и действовали в период сделок.

Регламент выбора поставщика — документ, который на практике решает исход допроса. Если директор может сослаться на внутренний регламент и показать, что процедура была соблюдена, — это переносит бремя доказывания обратно на ИФНС. Когда регламента нет, а директор отвечает «так сложилось», суды квалифицируют это как отсутствие коммерческого стандарта.

Отдельный вопрос — ретроспективное восстановление документов. Если ВНП уже назначена, но часть документов отсутствует, — срок для их сбора есть, но он ограничен. Требования о предоставлении документов поступают в течение десяти рабочих дней (статья 93 НК РФ), и каждая просрочка фиксируется инспектором.

Что происходит после решения ИФНС: досудебный порядок и арбитраж

Решение ИФНС вступает в силу через один месяц после вручения — если до этого момента не подана апелляционная жалоба в УФНС (статья 101 НК РФ). Апелляционная жалоба подаётся через инспекцию, вынесшую решение, в течение того же месяца (статья 139.1 НК РФ). Досудебный порядок обязателен: без него суд вернёт исковое заявление.

УФНС рассматривает жалобу в течение одного месяца (с возможным продлением). На практике УФНС удовлетворяет жалобы в 10–15% случаев — однако именно позиция, изложенная на этом этапе, формирует доказательную базу для арбитражного суда. Аргументы, не заявленные в апелляции, в суде принять сложнее.

В 2024 году в арбитражных судах рассмотрено около 10 900 налоговых споров — на треть меньше, чем годом ранее. Доля решений в пользу налоговых органов по данным ФНС — 83,4%. Это означает, что налогоплательщики, выходящие в суд, — это компании с сильной позицией или крупными суммами, а не все подряд. Пленум ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 разъяснил процессуальные правила, которые суды применяют при оценке нарушений порядка ВНП: процедурные ошибки инспекции могут стать самостоятельным основанием для отмены решения.

СКЭС ВС РФ рассматривает 15–25 налоговых дел в год — около 1–2% от поданных кассационных жалоб. Из переданных дел результат для налогоплательщика положительный в 80–90% случаев. Передача дела в СКЭС обоснована при наличии противоречивой практики округов или системной ошибки в применении статьи 54.1 НК РФ.

Смотрите также: Срок обращения в суд после решения УФНС, Апелляция при замороженном решении ФНС — не пропустите срок, Суд о снятии ареста при ВНП.