Ст. 54.1 НК РФ в 2024–2025: изменения практики

Основные понятия статьи 54.1 НК РФ

Необоснованная налоговая выгода — уменьшение налоговой базы или суммы налога, полученное путём искажения сведений о фактах хозяйственной жизни или при несоблюдении условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ. Понятие введено Пленумом ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 и продолжает применяться параллельно с нормой НК.

Деловая цель сделки — первое условие пункта 2 статьи 54.1: основная цель операции состоит в получении экономического результата, а не в уклонении от уплаты налогов или их зачёте. ИФНС анализирует, мог ли налогоплательщик достичь того же результата иными способами без налоговой экономии.

Надлежащий исполнитель — второе условие пункта 2: обязательство по договору исполнено той стороной, которая указана в первичных документах, либо лицом, которому она передала исполнение в соответствии с договором или законом. Если реальный исполнитель — иное лицо, ИФНС вправе снять расходы и вычеты по таким документам.

Запрет формальных оснований для отказа — пункт 3 статьи 54.1: сам по себе факт нарушения контрагентом налогового законодательства, подписание документов неустановленным лицом или отсутствие контрагента по юридическому адресу не являются достаточным основанием для отказа в расходах и вычетах. ИФНС обязана доказать связь этих обстоятельств с поведением самого налогоплательщика.

Что изменилось в практике после письма ФНС 2021 года и Обзора ВС РФ 2023 года?

Коммерческий стандарт осмотрительности — критерий, введённый письмом ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Степень проверки контрагента должна соответствовать условиям сделки: чем крупнее сумма и специфичнее предмет договора, тем глубже требуемая проверка. Стандартная выгрузка с сайта ФНС о контрагенте достаточна только для рядовых поставок. Для сделок свыше нескольких миллионов рублей от налогоплательщика ожидают деловой переписки, переговорных документов, анализа производственных мощностей контрагента.

На практике это означает: собственник, который строит работу с поставщиками без документированного отбора, несёт риск того, что ИФНС квалифицирует осмотрительность как недостаточную даже при реальных поставках.

Налоговая реконструкция — обязанность ИФНС при доначислении определить реальные налоговые обязательства, а не просто снять все расходы и вычеты по «сомнительным» контрагентам. Обзор ВС РФ от 13.12.2023 (п. 13–14) закрепил: инспекция не вправе доначислять налог «сверху» без учёта фактически понесённых затрат. Условие со стороны налогоплательщика — раскрыть реального исполнителя и представить доказательства реальных затрат.

До 2023 года суды нередко отказывали в реконструкции, ссылаясь на то, что налогоплательщик сам выбрал ненадлежащего контрагента. После Обзора ВС РФ эта позиция стала уязвимой для обжалования.

Зачёт налогов участников группы при дроблении — позиция из Обзора ВС РФ от 13.12.2023 (п. 13): при доначислении налогов по схеме дробления ИФНС обязана зачесть налоги, уже уплаченные участниками группы, в том числе налог по УСН. Это прямо влияет на расчёт итоговой суммы доначислений — и на размер штрафа.

Типовые ситуации применения статьи 54.1 НК РФ

Ниже — три типичных сценария, с которыми сталкиваются собственники бизнеса при проверках в 2024–2025 годах.

Сценарий 1. Реальная поставка, технический посредник. Товар поступил, использован в производстве, но оформлен через компанию без сотрудников и активов. ИФНС снимает вычет по НДС и расходы по налогу на прибыль. Ключевые доказательства: складские документы, акты приёмки, доказательства использования товара. Вероятный исход при наличии реального поставщика — реконструкция: часть вычетов восстанавливается, если раскрыт реальный исполнитель. Стратегия: собрать первичку по факту движения товара и установить конечного поставщика до подачи возражений.

Сценарий 2. Группа компаний, дробление бизнеса. ИФНС объединяет несколько юридических лиц в одну группу и доначисляет налоги по ОСН. Ключевые доказательства со стороны ИФНС — единый контроль, общие ресурсы, отсутствие деловой цели у разделения. Вероятный исход: доначисление с зачётом УСН-налогов, уплаченных участниками группы (Обзор ВС РФ, п. 13). Сумма к доплате снижается на уже уплаченные налоги. Стратегия: до возражений рассчитать итоговую сумму с зачётом и проверить применимость амнистии по ФЗ-176 от 12.07.2024 за периоды 2022–2024 годов.

Сценарий 3. Собственник полагает, что возражения уже поданы и позиция сильная. Распространённая ошибка — считать поданные возражения финальной защитой. Возражения — только первый этап. После них следует решение ИФНС, апелляционная жалоба в УФНС и, при необходимости, арбитражный суд. Позиция, не закреплённая доказательствами реальности операций и реального исполнителя, проигрывает в 83% случаев (данные ФНС, 2024 год). Стратегия: проверить, раскрыт ли реальный исполнитель, готова ли доказательная база для суда — не только для ИФНС.

Что подготовить собственнику при риске доначислений по ст. 54.1

• Первичные документы по спорным операциям: договоры, счета-фактуры, акты, накладные, транспортные документы.
• Деловая переписка с контрагентом: электронная почта, мессенджеры, коммерческие предложения — всё, что подтверждает переговоры и согласование условий.
• Документы о проверке контрагента при заключении договора: выписки из ЕГРЮЛ, запросы лицензий, результаты анализа финансовой отчётности.
• Доказательства использования результата операции: акты ввода в эксплуатацию, складские карточки, производственные отчёты.
• Сведения о реальном исполнителе (если известен) — для применения налоговой реконструкции.