Риски при частичном объединении группы

Почему частичное объединение не снимает претензии ФНС?

Статья 54.1 НК РФ запрещает искажение сведений о хозяйственных операциях с целью снижения налоговой базы. Ключевой критерий — основная цель операции. Если объединение части субъектов группы сохраняет прежнюю функцию — удержание выручки у лимитов спецрежима — ФНС будет доказывать, что цель реструктуризации налоговая, а не деловая.

Письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ содержит 17 признаков дробления. Среди них: выручка участников группы систематически приближается к лимиту УСН (в 2024 году — 265,8 млн рублей), после чего происходит перераспределение между субъектами. Если после частичного объединения эта модель сохраняется — хотя бы в оставшихся субъектах — признак остаётся.

Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 в пунктах 11–14 закрепил: при доначислении по дроблению суд обязан учесть налоги, уже уплаченные участниками группы на спецрежимах, и зачесть их в счёт консолидированного доначисления. Но это правило работает только при реконструкции — когда суд признаёт схему и пересчитывает обязательства единым блоком. Частичное объединение до проверки не даёт автоматического зачёта.

Как ФНС квалифицирует частичную реструктуризацию?

Инспекция сравнивает структуру группы в проверяемом периоде и после реорганизации. Если объединение произошло в период ВНП или сразу после получения требований — это само по себе расценивается как косвенное признание схемы. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 сохраняет значение: отсутствие деловой цели у реорганизации — самостоятельное основание для квалификации налоговой выгоды как необоснованной.

На практике ФНС исследует три вопроса. Первый: сохранились ли в оставшихся субъектах общие признаки — единый персонал, общие адреса, перекрёстные поставки. Второй: изменился ли реальный налоговый результат — то есть снизилась ли нагрузка на группу после объединения. Третий: было ли объединение заявлено как добровольный отказ от дробления в смысле ФЗ-176.

Последний вопрос критичен. ФЗ-176 требует, чтобы налогоплательщик перестал применять схему дробления в 2025–2026 годах — именно это условие даёт право на списание доначислений за 2022–2024 годы. Частичное объединение при сохранении двух-трёх субъектов на УСН с выручкой вблизи лимита — это не добровольный отказ. Амнистия в таком случае не применяется.

• Составьте реестр всех субъектов группы с режимами налогообложения и выручкой за 2022–2024 годы.
• Проверьте, сохранились ли после объединения признаки из письма ФНС № БВ-4-7/8051@: общий персонал, адреса, клиентская база.
• Оцените налоговую нагрузку до и после реструктуризации — снижение нагрузки при сохранении схемы усиливает позицию ФНС.
• Зафиксируйте деловую цель объединения в документах: протокол совета участников, бизнес-план, обоснование синергии.
• Проверьте, отвечает ли структура после объединения критериям полного добровольного отказа по ФЗ-176.

Что меняется, если возражения уже поданы?

Распространённая позиция собственника: «Мы подали возражения на акт ВНП — и рассчитываем выиграть на этой стадии». Это допустимая тактика, но её ресурс ограничен. По данным ФНС за 2024 год, 83,4% налоговых споров рассматриваются в пользу налоговых органов. Возражения влияют на формулировки решения, но редко меняют итог при доначислениях по дроблению — доказательная база ФНС к моменту составления акта, как правило, уже сформирована полностью.

Параллельно с возражениями стоит оценить применимость амнистии. Если решение ещё не вынесено и не вступило в силу — у собственника есть процессуальное окно. Амнистия по ФЗ-176 применяется при условии добровольного отказа от дробления в 2025–2026 годах. Если реструктуризация завершена и схема реально устранена — это аргумент как в возражениях, так и в апелляционной жалобе.

Статья 101 НК РФ даёт налоговому органу десять рабочих дней на вынесение решения после окончания срока на возражения, с возможным продлением на месяц. После вступления решения в силу — апелляционная жалоба в УФНС в течение одного месяца (статья 139.1 НК РФ). Этот срок не восстанавливается.

Сценарии по типу структуры: чем отличается риск?

Три типовых ситуации, с которыми сталкиваются собственники групп при частичном объединении.

Сценарий 1. Холдинг из пяти субъектов, объединены два. Ситуация: объединены основное юрлицо и одна торговая компания, три остальных сохраняют УСН. Ключевые доказательства ФНС: выручка трёх оставшихся субъектов по-прежнему не превышает 265,8 млн рублей; общий склад и логистика. Вероятный исход: доначисление по всей группе с зачётом уплаченного УСН. Стратегия: провести полное объединение до конца 2025 года с документальным обоснованием деловой цели; тогда амнистия за 2022–2024 годы применима.

Сценарий 2. Объединение проведено в период ВНП. Ситуация: собственник получил решение о назначении ВНП и немедленно объединил две компании из трёх. Ключевые доказательства ФНС: хронология реорганизации совпадает с датой вручения решения — это прямой индикатор признания схемы. Вероятный исход: ФНС квалифицирует объединение как попытку сокрытия; штраф по статье 122 НК РФ составит 40% при доказанном умысле. Стратегия: не проводить реструктуризацию в ходе ВНП без предварительного правового анализа; фокус — на возражениях и реконструкции.

Сценарий 3. Группа на разных спецрежимах, объединена в части. Ситуация: часть субъектов переведена на ОСН, часть остаётся на патенте и УСН. Ключевые доказательства ФНС: единая клиентская база, перекрёстные договоры, общие сотрудники. Вероятный исход: частичный перевод не устраняет признаки из письма № БВ-4-7/8051@; ФНС консолидирует выручку по всей группе. Стратегия: заявить о полном добровольном отказе, оформить его документально, использовать Обзор ВС РФ от 13.12.2023 для зачёта налогов, уплаченных на спецрежимах.

Во всех трёх сценариях стратегия защиты строится иначе, чем при стандартной ВНП по необоснованной выгоде. Доказательственный стандарт по дроблению — совокупность признаков, а не единственный факт. Это означает, что каждый контраргумент должен снимать конкретный признак из письма ФНС, а не оспаривать квалификацию целиком.