Прибыль при реконструкции: как определить рыночную цену

Шаг 1. Проверьте, выполнены ли условия для реконструкции

Реконструкция расходов и вычетов возможна только при одновременном выполнении трёх условий, которые вытекают из пункта 2 статьи 54.1 НК РФ и письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.

Первое — операция реальна. Товар поставлен, работа выполнена, услуга оказана. Если ИФНС квалифицирует операцию как полностью нереальную (мнимую), реконструкция исключена: нет расходов, которые можно принять.

Второе — отсутствует искажение по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ. Это самостоятельный запрет на умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности. Если ИФНС докажет умысел на создание фиктивного документооборота — в реконструкции будет отказано, а штраф составит 40% от доначисленной суммы (статья 122 НК РФ).

Третье — реальный исполнитель может быть установлен. Пункты 13–14 Обзора ВС РФ от 13.12.2023 закрепляют: при добровольном раскрытии реального исполнителя налогоплательщик вправе претендовать на учёт расходов по рыночным ценам этого исполнителя. Без раскрытия — реконструкция частичная или расчётная.

Зафиксируйте вывод по каждому из трёх условий письменно. Это основа позиции в возражениях на акт или в апелляционной жалобе.

Шаг 2. Определите метод расчёта рыночной цены

Когда условия для реконструкции выполнены, следующий вопрос — по какой цене учитывать расходы. Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ указывает: расходы принимаются по рыночным ценам. Понятие рыночной цены раскрывается через методологию раздела V.1 НК РФ, прежде всего статьи 105.7.

Налоговый кодекс закрепляет пять методов определения рыночной цены:

• Метод сопоставимых рыночных цен — приоритетный. Сравниваются цены на идентичные или однородные товары (работы, услуги) в сопоставимых условиях. Применяется при наличии открытых данных о рыночных ценах.
• Метод цены последующей реализации — используется, когда покупатель перепродаёт товар, а прибыль перепродавца поддаётся нормированию.
• Затратный метод — исходит из затрат исполнителя плюс нормальная рентабельность для отрасли.
• Метод сопоставимой рентабельности — сравнивает показатели рентабельности с данными по аналогичным компаниям из публичных источников.
• Метод распределения прибыли — применяется при невозможности использовать предыдущие методы; делит совокупную прибыль между сторонами пропорционально их вкладу.

На практике при реконструкции чаще всего применяют первый метод — сопоставимых рыночных цен, опираясь на данные из открытых ценовых баз, отраслевых справочников или коммерческих предложений сопоставимых поставщиков. Если данных недостаточно — затратный метод с обоснованием нормальной рентабельности отрасли.

Выбор метода фиксируется в позиционном документе компании — это снижает риск того, что ИФНС применит собственный метод с заниженной ценой.

Шаг 3. Сформируйте доказательную базу по реальности операций

Рыночная цена в реконструкции работает только в связке с доказанной реальностью операции. Если реальность не подтверждена, вопрос о цене не возникает — ИФНС снимает расходы полностью.

Коммерческий стандарт осмотрительности, сформулированный в письме ФНС от 10.03.2021, требует большего, чем проверка ИНН и выписки из ЕГРЮЛ. Нужно доказать, что компания оценивала деловую репутацию контрагента, его реальные возможности и ресурсы для исполнения. Отсутствие такой проверки — аргумент ИФНС в пользу отказа в реконструкции.

Пленум ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 сохраняет значение: презумпция добросовестности налогоплательщика действует до тех пор, пока ИФНС не опровергнет её конкретными доказательствами. Бремя доказывания необоснованной выгоды лежит на налоговом органе.

Шаг 4. Раскройте реального исполнителя — и зафиксируйте это процессуально

Раскрытие реального исполнителя — ключевое условие полной реконструкции. Обзор ВС РФ от 13.12.2023 (пункты 13–14) прямо указывает: налогоплательщик, который добровольно раскрыл реального исполнителя и подтвердил рыночный уровень цен, вправе требовать учёта расходов в полном объёме.

Раскрытие происходит в одном из трёх форматов:

• В ходе выездной проверки — путём представления пояснений и документов по требованию ИФНС.
• В возражениях на акт выездной проверки — наиболее распространённый формат.
• В апелляционной жалобе в УФНС — если позиция не была сформулирована раньше.

Важен процессуальный аспект: раскрытие должно быть зафиксировано письменно с отметкой о принятии. Устное пояснение на допросе не является надлежащим раскрытием. Если налоговый орган ссылается на то, что исполнитель не раскрыт, — это основание для оспаривания отказа в реконструкции в суде.

В ситуации, когда реальный исполнитель не установлен и не может быть раскрыт, ИФНС обязана применить расчётный метод в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ — определить налоговые обязательства по аналогии с данными сопоставимых налогоплательщиков. Отказ от расчётного метода в такой ситуации — самостоятельное основание для оспаривания решения.

Шаг 5. Оцените позицию по рыночной цене и зафиксируйте итоговую сумму расходов

На этом шаге позиция по реконструкции оформляется в цифрах. Алгоритм:

• Сопоставьте цену, применённую в сделке с техническим контрагентом, с рыночной ценой реального исполнителя.
• Если цена технического контрагента выше рыночной — ИФНС примет расходы только в размере рыночной цены. Разница — необоснованная выгода.
• Если цена соответствует рыночной или ниже — расходы принимаются в полном объёме по сделке.
• Зафиксируйте итоговую сумму принимаемых расходов в позиционном документе со ссылкой на источник рыночной цены и применённый метод.

Итоговый документ — письменная позиция с расчётом — прикладывается к возражениям на акт или к апелляционной жалобе. Это позволяет суду при необходимости оценить обоснованность реконструкции самостоятельно, не полагаясь только на позицию ИФНС.