Пени при ВНП: как рассчитываются и можно ли снизить

Пени начисляются на сумму недоимки — разницу между тем, что налогоплательщик должен был заплатить, и тем, что фактически уплатил в бюджет в установленный срок. Первый день начисления — следующий за датой, когда налог должен был быть перечислен. Последний день — дата фактической уплаты недоимки (включительно) или дата вынесения решения по ВНП.

В акте ВНП база для пеней формируется по каждому налогу и по каждому налоговому периоду отдельно. Главный бухгалтер должен проверить три параметра по каждой строке расчёта:

• Сумма недоимки. Совпадает ли она с доначислением по акту. Если ИФНС применила налоговую реконструкцию — расчётный метод — база для пеней должна быть скорректирована на ту же сумму.
• Дата начала начисления. Проверьте, что ИФНС не начала отсчёт раньше установленного срока уплаты налога за конкретный период.
• Дата окончания начисления. Пени не начисляются за период моратория (если он действовал), а также за период, когда у налогоплательщика имелась переплата, перекрывающая недоимку.
• Переплата в том же бюджете. Если в проверяемом периоде на том же КБК была переплата — недоимка для целей пеней уменьшается на её сумму.

На практике ИФНС нередко не учитывает переплаты, обнулённые зачётами по другим налогам. Это арифметическая ошибка, которая устраняется в возражениях на акт без судебного обжалования.

Ставка пеней для организаций зависит от длительности просрочки. За первые 30 календарных дней недоимки применяется 1/300 ключевой ставки Центрального банка за каждый день. Начиная с 31-го дня — 1/150 ключевой ставки. Это правило действует с 2017 года и применяется к недоимкам, возникшим после 01.10.2017.

Формула для одного отрезка с неизменной ключевой ставкой:

• Пени = Недоимка × Ставка ЦБ × (1/300 или 1/150) × Количество дней

Если за период начисления ключевая ставка менялась — расчёт ведётся отдельно по каждому отрезку действия конкретной ставки. Это ключевой источник ошибок в расчётах ИФНС: при нескольких изменениях ставки за три года проверки количество отрезков может превышать двадцать. Любой из них — потенциальная ошибка.

Пример из практики: при ВНП за 2021–2023 годы ключевая ставка менялась более пятнадцати раз. ИФНС применяла среднее значение вместо поотрезочного расчёта. Разница на недоимке 20 млн рублей составила около 800 тысяч рублей — в пользу бюджета. Это основание для снижения пеней в возражениях.

Пени — не штраф. К ним не применяются смягчающие обстоятельства из статьи 112 НК РФ. Однако существуют три правовых основания, при которых пени снижаются или не начисляются вовсе.

Основание 1. Разъяснения Минфина или ФНС. Если налогоплательщик действовал в соответствии с письменными разъяснениями Минфина России или ФНС, адресованными неопределённому кругу лиц, пени за недоимку, образовавшуюся вследствие следования таким разъяснениям, не начисляются. Это прямо предусмотрено подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ. Главному бухгалтеру нужно зафиксировать в возражениях: какое именно разъяснение применялось, за какой период, и что оно было общедоступным на момент принятия решения.

Основание 2. Налоговая реконструкция. Если ИФНС доначислила налог без учёта реальных расходов налогоплательщика на приобретение товаров или услуг, сумма недоимки завышена. Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ требует учитывать расходы и вычеты, которые налогоплательщик понёс в действительности, даже если контрагент признан техническим. Снижение недоимки автоматически уменьшает базу для пеней.

Основание 3. Процессуальные нарушения при ВНП. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 закрепляет: существенное нарушение процедуры проверки — основание для признания решения недействительным. Если решение ИФНС отменено судом по процессуальным основаниям, пени отменяются вместе с ним. Типичные нарушения: рассмотрение материалов без надлежащего уведомления налогоплательщика, использование доказательств, полученных за пределами ВНП.

Срок давности привлечения к ответственности по статье 113 НК РФ составляет три года. Пени, однако, начисляются за весь период недоимки независимо от этого срока — до момента её фактического погашения. Поэтому снижение самой недоимки через реконструкцию выгоднее, чем попытка оспорить только пени.

Важно: штраф по статье 122 НК РФ за неуплату налога составляет 20% при отсутствии умысла и 40% при наличии умысла. Умысел не снижается через смягчающие обстоятельства. Это делает борьбу за квалификацию нарушения отдельным и критически важным направлением работы при получении акта ВНП.

Возражения на акт выездной проверки подаются в ИФНС, проводившую проверку, в течение одного месяца со дня вручения акта — это требование пункта 6 статьи 100 НК РФ. Срок не продлевается и не восстанавливается. Возражения, поданные после его истечения, формально не рассматриваются до вынесения решения.

По пеням в возражениях следует разделить два блока:

• Арифметический блок: перерасчёт по каждому налогу и периоду с приложением собственной таблицы начислений. Если ИФНС допустила ошибку в ставке или в дате начала — разница фиксируется в рублях.
• Правовой блок: ссылка на основание для снижения (разъяснение Минфина, реконструкция, процессуальное нарушение) с указанием нормы и судебной практики.

После вынесения решения по итогам проверки оно вступает в силу через один месяц со дня вручения, если не подана апелляционная жалоба в УФНС — это правило статьи 101 НК РФ. Апелляционная жалоба — обязательный досудебный этап. Подавать её следует через ту же ИФНС, которая вынесла решение.

Если обеспечительные меры — блокировка счетов по статье 76 НК РФ — введены одновременно с вынесением решения, срок на их обжалование составляет десять дней. Это самостоятельное процессуальное действие: блокировку счёта можно оспорить даже до того, как само решение обжаловано по существу.