Обзор ВС РФ 13.12.2023: дробление и реконструкция

Что изменил Обзор ВС РФ от 13.12.2023 по дроблению?

До декабря 2023 года суды опирались преимущественно на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и на письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ о практике применения статьи 54.1 НК РФ. Обзор ВС не отменил эти документы — он уточнил, как применять их при дроблении и реконструкции.

Ключевые изменения — в трёх блоках.

Первый блок: стандарт доказывания схемы. Обзор (п. 11) подтвердил: сам по себе факт применения спецрежима несколькими аффилированными лицами не образует дробления. ИФНС обязана доказать, что разделение создано исключительно для налоговой экономии без самостоятельной деловой цели. Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О ещё в 2017 году зафиксировало: налогоплательщик вправе выбирать модели ведения бизнеса. Обзор ВС подтвердил этот принцип и обязал суды проверять деловую цель по существу, а не ограничиваться формальными признаками аффилированности.

Второй блок: зачёт налогов участников группы. Пункт 13 Обзора закрепил обязанность ИФНС при консолидации доходов группы учитывать налоги, уже уплаченные участниками на спецрежимах. Прежде многие инспекции доначисляли НДС и налог на прибыль «сверху», не уменьшая их на суммы уплаченного УСН. Теперь это прямо запрещено: двойного налогообложения быть не должно.

Третий блок: реконструкция при неполном раскрытии. Пункт 14 Обзора распределил бремя доказывания при налоговой реконструкции. Если налогоплательщик не раскрыл реального исполнителя операции — расходы и вычеты принимаются только в доказанной части. Отказ от сотрудничества с ИФНС при реконструкции суды расценивают против налогоплательщика. Это прямое развитие позиции письма ФНС № БВ-4-7/3060@: реконструкция работает, но требует активного участия налогоплательщика.

Как ИФНС доказывает дробление: признаки из письма ФНС № БВ-4-7/8051@ 2024 года

В июле 2024 года ФНС выпустила письмо № БВ-4-7/8051@, обобщив судебную практику по признакам дробления. Это письмо стало прикладным дополнением к Обзору ВС и фактически определяет, что именно инспекторы фиксируют в акте ВНП.

Письмо выделяет четыре группы признаков:

• Единый центр управления. Один собственник или группа аффилированных лиц принимают решения за всех участников группы. Признак фиксируется через допросы сотрудников, анализ доверенностей и IP-адресов при сдаче отчётности.
• Общие ресурсы. Единый персонал, одно помещение, общая база клиентов, совместное использование техники и торговых марок. Суды считают этот признак одним из наиболее весомых.
• Искусственное удержание лимита УСН. Выручка участников группы каждый год останавливается вблизи предельного значения — прежде 150–200 млн рублей, с 2025 года лимит увеличен. Резкое прекращение роста выручки у одного участника при одновременном росте у другого — типовой индикатор АСК НДС-2.
• Отсутствие самостоятельности. Участники группы не несут реальных коммерческих рисков, не имеют собственных поставщиков и не ведут переговоры с клиентами независимо от центра группы.

Ни один признак сам по себе не является достаточным основанием. ИФНС обязана доказать их совокупность, а суд — оценить каждый по существу. Обзор ВС от 13.12.2023 прямо предписывает это в пункте 11.

Триггер: если ИФНС зафиксировала хотя бы три из четырёх признаков — вероятность назначения ВНП по всей группе превышает 85% по практике 2023–2024 годов. Штраф за умысел по статье 122 НК РФ составляет 40% от суммы доначислений и не снижается через смягчающие обстоятельства.

Налоговая реконструкция: когда суд её обязан применить?

Налоговая реконструкция — это расчёт реальных налоговых обязательств с учётом фактических расходов и вычетов по спорным операциям. До Обзора ВС от 13.12.2023 суды применяли её непоследовательно: часть судов требовала полного доначисления без учёта расходов, другие — проводили реконструкцию даже при отказе налогоплательщика от сотрудничества.

Обзор закрепил чёткое правило. Реконструкция обязательна при соблюдении двух условий:

• операция реальна — товар поставлен, работа выполнена, услуга оказана;
• налогоплательщик раскрыл реального исполнителя или поставщика, даже если формальные документы оформлены через техническую компанию.

Если налогоплательщик отказывается раскрывать реального исполнителя, суд применяет расчётный метод — реконструкцию по рыночным ценам или расходам аналогичных налогоплательщиков. Этот подход опирается на письмо ФНС № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 и подтверждён Обзором ВС в пунктах 13–14.

Практическое значение: при дроблении реконструкция означает, что ИФНС при доначислении НДС и налога на прибыль обязана зачесть суммы налогов, уплаченных участниками группы на УСН. По данным практики 2024 года, корректный зачёт снижает итоговые доначисления на 30–60% по сравнению с первоначальным расчётом ИФНС.

ФЗ-176 от 12.07.2024: амнистия как развитие позиций Обзора ВС

ФЗ-176 от 12.07.2024 об амнистии по дроблению принят на фоне Обзора ВС и письма ФНС № БВ-4-7/8051@. Логика законодателя: обязать ИФНС применять реконструкцию и зачёт — сложно административно. Предложить налогоплательщикам выйти из схемы добровольно в обмен на списание долга за 2022–2024 годы — проще и быстрее.

Что списывается. Налоги, пени, штрафы по статьям 119, 120, 122 НК РФ, доначисленные за 2022–2024 годы по основаниям дробления с применением спецрежимов. Решения, вступившие в силу до 31.12.2024, — под амнистию не подпадают.

Условие амнистии. Добровольный отказ от дробления начиная с 2025 года. Если выездная проверка 2025–2026 годов не выявит нарушений по дроблению — долг списывается. Если проверки не будет — долг аннулируется автоматически с 1 января 2030 года.

Критичное возражение, с которым часто приходят клиенты: «доначисления небольшие — проще заплатить». Это ошибочный расчёт по двум причинам. Первая: уплата доначислений за 2022–2024 годы не устраняет риск повторной проверки 2025–2026 годов по той же схеме — следующее доначисление будет как минимум таким же. Вторая: при повторном нарушении умысел считается доказанным, штраф — 40% автоматически, плюс материалы передаются в следственные органы при сумме свыше 18,75 млн рублей недоимки по статье 199 УК РФ.

Обзор ВС от 04.07.2018 по дроблению (предшествующий текущему обзору) и Обзор от 13.12.2023 вместе формируют стандарт: суды не принимают аргумент о «праве выбора структуры» при наличии совокупности признаков из письма № БВ-4-7/8051@. Это делает ставку «заплатим и продолжим» стратегически проигрышной.

Смотрите также: Обзор ВС РФ 04.07.2018 о дроблении: ключевые позиции.

Типовые ситуации: как Обзор ВС применяется на практике

Ниже — три сценария, которые встречаются при выездных проверках групп с признаками дробления. Для каждого — доказательная база ИФНС, вероятный исход и стратегия.

Сценарий 1. Активная группа: несколько ООО и ИП на УСН с общим собственником.
ИФНС фиксирует единый IP-адрес при сдаче отчётности, общих сотрудников по трудовым договорам и единую клиентскую базу. Выручка каждого участника — 150–190 млн рублей в год, рост обрывается за 2–3 месяца до конца года. По Обзору ВС (п. 11–13) суд обязан проверить деловую цель разделения. При её отсутствии — консолидация доходов за три года и доначисление НДС + налога на прибыль за минусом уплаченного УСН. Стратегия: зафиксировать самостоятельность каждого участника до начала ВНП (отдельные офисы, раздельный персонал, независимые договоры). При уже начатой ВНП — готовить документальное подтверждение деловой цели каждой структуры.

Сценарий 2. Частичная реструктуризация: одна структура переведена на ОСН, остальные — на УСН.
Внешне группа выглядит как переход на ОСН. Однако ИФНС через АСК НДС-2 видит, что структура на ОСН работает только с аффилированными контрагентами, а внешние клиенты обслуживаются через УСН-участников. Обзор ВС (п. 14): если реконструкция проведена формально и налогоплательщик не раскрыл реальное распределение доходов — суд может отказать в зачёте налогов УСН-участников. Стратегия: обеспечить независимую клиентскую базу у каждого участника и документально подтвердить раздельный учёт операций до начала проверки.

Сценарий 3. Амнистия при наличии решения ИФНС в стадии обжалования.
Решение о доначислении 47 млн рублей вынесено в октябре 2024 года, обжалуется в УФНС. На 31.12.2024 решение не вступило в силу. ФЗ-176 позволяет воспользоваться амнистией при условии отказа от дробления в 2025–2026 годах. Пени за период с момента вынесения решения до вступления в силу — также попадают под списание. Стратегия: параллельно с обжалованием запустить реструктуризацию группы с подтверждающей документацией, чтобы к началу 2025 года иметь доказательства добровольного отказа от схемы. Смотрите также: Реконструкция в апелляции: аргументы для УФНС.