Обязанность ФНС проводить реконструкцию: позиция

Ключевые термины: что означает каждый

Необоснованная налоговая выгода — уменьшение налоговой базы или получение вычета, не имеющее экономического обоснования. Понятие закреплено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Применяется совместно со статьёй 54.1 НК РФ: Пленум не отменён, суды используют оба источника одновременно.

Надлежащий исполнитель — лицо, которое реально исполнило обязательство: поставило товар, выполнило работу, оказало услугу. Подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ требует, чтобы обязательство исполнила сторона договора или лицо, которому она передала исполнение. Если инспекция доказывает, что реальный исполнитель — иное лицо, это основание для отказа в вычетах и расходах.

Деловая цель сделки — экономически обоснованное намерение налогоплательщика, отличное от единственной цели снизить налоговую нагрузку. Подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ требует, чтобы основная цель операции не сводилась к неуплате налога. Отсутствие деловой цели — самостоятельное основание для отказа в налоговой выгоде.

Коммерческий стандарт осмотрительности — стандарт проверки контрагента, который применяет разумный участник оборота. Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ описывает его как анализ регистрационных данных, деловой репутации, ресурсов поставщика и рыночности условий сделки. Чем выше сумма сделки — тем выше ожидаемый уровень проверки.

Налоговая реконструкция — обязанность инспекции рассчитать реальный размер налогового обязательства с учётом фактически понесённых расходов, даже если контрагент признан «технической» компанией. Закреплена в письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ и развита в пунктах 13–14 Обзора ВС РФ от 13.12.2023.

Когда ФНС обязана применять реконструкцию?

Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ устанавливает прямую обязанность: если операция реальна, инспекция не вправе отказать в учёте расходов только потому, что контрагент — «техническая» компания. Условие — налогоплательщик раскрывает реального исполнителя и передаёт документы, подтверждающие его участие.

Пункты 13–14 Обзора ВС РФ от 13.12.2023 развивают эту позицию. Суд указал: при дроблении бизнеса налоги, уже уплаченные участниками группы по спецрежимам, должны засчитываться в счёт доначислений по общей системе. Иной подход приводит к двойному налогообложению одних и тех же доходов — это недопустимо.

Реконструкция не применяется в двух случаях. Первый: налогоплательщик сам участвовал в создании схемы с «техническими» компаниями и не может или не желает раскрыть реального исполнителя. Второй: операция нереальна в принципе — товар не поставлен, работа не выполнена. В этих случаях инспекция вправе отказать в расходах и вычетах полностью.

• Убедитесь, что операция реальна: есть товар, работа или услуга, которые фактически получены
• Определите реального исполнителя — кто фактически поставил товар или выполнил работу
• Соберите документы по реальному исполнителю: договоры, накладные, акты, платёжные документы
• Зафиксируйте, какие расходы инспекция отказалась учитывать при расчёте доначислений
• Проверьте, применила ли инспекция реконструкцию при составлении акта — или доначислила «сверху» без учёта затрат

Как позиция ВС РФ меняет расчёт доначислений?

До Обзора ВС РФ от 13.12.2023 суды расходились: одни требовали от инспекции реконструкцию, другие — нет. Обзор снял неопределённость. ВС РФ прямо указал: суд обязан снизить доначисления до реального налогового обязательства, даже если налогоплательщик не заявлял это требование в нижестоящих инстанциях.

Практическое следствие: штраф по статье 122 НК РФ рассчитывается от суммы после реконструкции, а не от первоначального доначисления. При 40-процентном штрафе за умысел разница между «до реконструкции» и «после» может составлять десятки миллионов рублей — даже при скромном объёме операций.

Мнение, что «доначисления небольшие — проще заплатить», не учитывает этой логики. Небольшое доначисление без реконструкции часто означает, что инспекция включила в базу расходы, которые компания реально понесла. Уплата такого доначисления — переплата за собственные затраты.

Типовые ситуации: реконструкция применяется или нет?

Ситуация 1. Реальная поставка через «техническую» компанию. Компания закупала стройматериалы через посредника, который оказался «технической» компанией. Инспекция отказала в расходах и вычетах по НДС на 18 млн рублей. Реальный поставщик установлен, документы переданы. Стратегия: требовать реконструкцию — расходы по налогу на прибыль учитываются по реальным ценам, НДС — по документам реального исполнителя.

Ситуация 2. Дробление бизнеса, группа на УСН. Холдинг разделён на несколько юрлиц, все применяют УСН. Инспекция консолидирует выручку и доначисляет НДС и налог на прибыль за три года. По позиции ВС РФ (Обзор от 13.12.2023), налоги, уплаченные участниками группы по УСН, подлежат зачёту в счёт доначислений. Стратегия: собрать платёжные документы всех юрлиц группы и представить расчёт зачёта.

Ситуация 3. Нереальная операция. Услуги по договору фактически не оказывались, первичные документы составлены «задним числом». Реального исполнителя нет. Реконструкция не применяется: инспекция вправе отказать в расходах и вычетах полностью. Стратегия смещается в сторону процессуальных нарушений при проведении проверки и снижения штрафа через смягчающие обстоятельства.