Концессионные соглашения и дробление

Что ФНС квалифицирует как дробление в концессионных структурах?

Дробление бизнеса — это разделение единой деятельности между формально самостоятельными лицами без реальной деловой цели, когда единственной или основной задачей разделения является получение налоговой выгоды за счёт спецрежимов. Статья 54.1 НК РФ запрещает такое искажение фактических обстоятельств хозяйственной деятельности.

В концессионных структурах типичная схема выглядит так: концессионер — крупная компания на общей системе — создаёт операционного оператора на УСН. Оператор фактически выполняет ту же деятельность: эксплуатирует объект, нанимает персонал, получает платежи от потребителей. Выручка оператора искусственно удерживается в пределах лимита УСН (в 2024 году — 265,8 млн рублей). Концессионер при этом минимизирует НДС и налог на прибыль, перераспределяя денежные потоки через оператора.

Письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ систематизировало признаки дробления по материалам судебной практики. Ключевые: единый центр принятия решений, общие сотрудники и помещения, единая клиентская база, взаимозависимость участников, отсутствие самостоятельности у компании на спецрежиме. При наличии трёх и более таких признаков инспектор строит позицию о дроблении.

Для концессионных структур особенно значимо: объект концессии неделим по своей природе. Суды воспринимают это как косвенный аргумент против реальной самостоятельности оператора — если управлять объектом без взаимодействия с концессионером невозможно, значит, речь идёт о единой деятельности.

Когда деловая цель защищает концессионера от претензий ФНС?

Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О закрепило право налогоплательщика выбирать организационную модель бизнеса. Разделение деятельности с деловой целью — допустимо. Схема, единственной целью которой является применение спецрежима, — нет.

В концессионных проектах деловая цель разделения может быть обоснована несколькими способами. Первый — разграничение рисков: концессионер несёт инвестиционную ответственность по договору с публичным партнёром, оператор — операционную. Второй — требование публичного партнёра: ряд соглашений прямо предусматривает создание специальной проектной компании (SPV). Третий — лицензионные требования: некоторые виды деятельности в ЖКХ требуют отдельных лицензий и не могут вестись под одним юрлицом.

Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 (пп. 11–14) указал: при доначислениях по дроблению налоговый орган обязан провести реконструкцию — учесть налоги, уплаченные участниками группы на спецрежимах, в счёт консолидированной недоимки. Это означает: если оператор на УСН платил 6% с доходов, эту сумму вычтут из доначисленного налога на прибыль по ставке 20%. Разница, а не полная сумма, станет базой для доначисления.

Позиция защиты выигрывает, когда компания документально подтверждает: разделение существовало до появления налоговой выгоды, каждое юрлицо имеет собственный персонал с реальными трудовыми функциями, операционные решения принимаются независимо. Отсутствие хотя бы одного из этих элементов — уязвимость, которую инспектор использует при построении акта.

Как работает амнистия по ФЗ-176 применительно к концессионным схемам?

ФЗ-176 от 12.07.2024 ввёл механизм списания недоимок по дроблению за 2022–2024 годы. Списываются налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120 и 122 НК РФ. Условие одно: налогоплательщик добровольно отказывается от дробления в 2025–2026 годах.

Важное ограничение: амнистия распространяется только на дробление с применением спецрежимов. Если концессионная структура квалифицирована ФНС исключительно как дробление — амнистия применима. Если в той же структуре выявлены иные нарушения статьи 54.1 НК РФ (например, фиктивный документооборот с техническими компаниями) — в этой части амнистия не действует.

Механизм списания двухвариантный. Первый вариант: ИФНС проводит выездную проверку за 2025–2026 годы и не выявляет дробления — долги за 2022–2024 годы списываются досрочно. Второй вариант: автоматическое списание с 01.01.2030 при отсутствии нарушений в 2025–2026 годах без проверки.

Для концессионера практический вопрос — что именно означает «отказ от дробления» в 2025–2026 годах. Это не ликвидация операционного оператора, а реорганизация структуры так, чтобы она отвечала критериям деловой цели и самостоятельности. Формальный отказ без реального изменения структуры ФНС расценивает как продолжение нарушения.

Штраф за умысел по статье 122 НК РФ составляет 40% от суммы недоимки и не снижается через смягчающие обстоятельства. При доначислении 65 млн рублей (средний показатель по РФ за 2024 год) штраф составит 26 млн рублей сверх основного долга. Амнистия снимает в том числе этот штраф — при соблюдении условий ФЗ-176.

Типичные сценарии при проверке концессионной группы

Сценарий 1. Концессионер и оператор на УСН с единым персоналом

Ситуация: концессионер (ОСН) и оператор (УСН) зарегистрированы по одному адресу, сотрудники переведены из концессионера в оператор формально, фактически подчиняются одному руководству. Ключевые доказательства ФНС: трудовые договоры с одинаковыми должностными инструкциями, IP-адреса систем, единая электронная почта. Вероятный исход: доначисление НДС и налога на прибыль на консолидированную выручку за три года, штраф 40% при доказанном умысле. Стратегия: до ВНП разграничить функции персонала, зафиксировать операционную самостоятельность оператора, подготовить доказательства деловой цели разделения.

Сценарий 2. SPV по требованию публичного партнёра

Ситуация: концессионное соглашение прямо предусматривает создание проектной компании. Оператор на УСН создан во исполнение договора. Выручка — ниже лимита УСН намеренно. Ключевые доказательства защиты: пункт соглашения об SPV, деловая переписка с публичным партнёром, раздельный учёт затрат. Вероятный исход: при наличии этих доказательств суды отказывают в признании дроблением — деловая цель подтверждена внешним обязательством. Стратегия: зафиксировать требование публичного партнёра в первичной документации, не допускать перекрёстного использования ресурсов.

Сценарий 3. Бывший участник группы вышел до ВНП

Ситуация: оператор на УСН ликвидирован или продан в 2024 году, за 2022–2023 годы недоимка по дроблению не погашена. ИФНС назначила ВНП концессионеру. Ключевые риски: ликвидация оператора до проверки не прекращает обязанность по доначислению у концессионера как лица, получившего выгоду. Вероятный исход: доначисление концессионеру с учётом налогов, уплаченных ликвидированным оператором (реконструкция по Обзору ВС РФ от 13.12.2023). Стратегия: оценить применимость амнистии по ФЗ-176 до назначения ВНП — добровольный отказ от структуры в 2025–2026 годах защищает от доначислений за предшествующий период.

Позиция «доначисления небольшие, заплатим» — почему она не работает

Распространённое решение при получении акта о дроблении: согласиться с доначислением, уплатить недоимку и двигаться дальше. Это решение создаёт три последствия, которые компании не учитывают в момент принятия.

Первое: согласие с актом без возражений фиксирует умысел. Если компания не оспаривает квалификацию нарушения, инспектор применяет штраф 40% по статье 122 НК РФ. При доначислении 20 млн рублей штраф составит 8 млн — сверх налога и пеней. Этот штраф не снижается через смягчающие обстоятельства в отличие от штрафа за неумышленное нарушение (20%).

Второе: решение ИФНС по дроблению становится основанием для проверки следующего периода. Если в 2025–2026 годах структура не изменилась, ФНС проведёт повторную ВНП — уже с готовой доказательной базой из предыдущего решения. Амнистия по ФЗ-176 при этом не применяется: условием её использования является реальный отказ от дробления, а не формальное согласие с актом.

Третье: при сумме уклонения свыше 18,75 млн рублей (для организаций) возникает риск уголовного дела по статье 199 УК РФ. Согласие с решением ИФНС налоговые органы передают в Следственный комитет как готовое доказательство события преступления.

• Проверьте, квалифицирует ли ИФНС нарушение как умышленное (40%) или неумышленное (20%): это определяет размер штрафа и уголовный порог.
• Рассчитайте налоговую реконструкцию: налоги, уплаченные операторами на УСН, вычитаются из консолидированной недоимки по Обзору ВС РФ от 13.12.2023.
• Оцените применимость амнистии по ФЗ-176 до подписания акта — это влияет на стратегию возражений.
• Определите, изменилась ли структура в 2025–2026 годах: это условие для списания долгов за предшествующий период.
• Проверьте сумму доначислений на уголовный порог по статье 199 УК РФ: при превышении — параллельное уголовное сопровождение.