Ключевые позиции ВС РФ по дроблению бизнеса

Что изменил Обзор ВС РФ от 13.12.2023 для дел о дроблении

До декабря 2023 года суды при доначислении по дроблению, как правило, пересчитывали налоги так, будто вся группа изначально работала на ОСН, — без учёта налогов, которые уже были уплачены каждым участником структуры по своему спецрежиму. Это порождало ситуацию, при которой налогоплательщик платил дважды: один раз — по УСН или ЕНВД в составе группы, второй раз — по НДС и налогу на прибыль при доначислении.

Обзор ВС РФ от 13.12.2023 закрепил обязанность судов проводить налоговую реконструкцию. Позиции 13 и 14 Обзора прямо указывают: при консолидации группы для целей налогообложения ИФНС обязана зачесть налоги, уже уплаченные участниками группы по спецрежимам, в счёт доначислений по ОСН. Неприменение этого зачёта — самостоятельное основание для отмены или изменения решения налогового органа.

Второй существенный момент — ограничение пеней. Если у участников группы реальных потерь бюджета не было (налоги уплачивались, просто по меньшей ставке), суд вправе ограничить начисление пеней периодом, когда налогоплательщик мог устранить ситуацию. Это снижает общую сумму претензий.

Применение Обзора на практике означает следующее: в любом споре о дроблении защита обязана заявить требование о реконструкции и предоставить расчёт уже уплаченных налогов. Суды, которые игнорируют это требование, нарушают позицию ВС РФ — и такое нарушение служит основанием для обжалования.

Каковы критерии «схемы» дробления по позиции ВС РФ и ФНС?

Верховный суд последовательно разграничивает две ситуации. Первая — бизнес-группа с реальной самостоятельностью участников: разные рынки, разные клиентские базы, реальное управление, собственные ресурсы. Такая структура допустима — Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О прямо указывает, что налогоплательщики вправе выбирать модели ведения бизнеса. Вторая ситуация — когда разделение создано исключительно для удержания у каждого участника показателей ниже лимита спецрежима.

Письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ систематизировало признаки схемы по судебной практике. К ним относятся: единый центр управления и единый бенефициар, общая клиентская база и одни и те же сотрудники, искусственное дробление выручки накануне превышения лимита УСН, общие производственные ресурсы без реального разделения. Ни один из этих признаков сам по себе не является доказательством схемы — важна их совокупность.

Ключевой тест, который применяет ВС РФ: была ли деловая цель у разделения помимо налоговой экономии? Если защита может доказать, что разные юрлица работали на разных рынках, с разными продуктами или в разных регионах — суд, как правило, не признаёт структуру схемой. Именно поэтому документальное подтверждение деловой цели — первый приоритет при подготовке позиции.

Налоговая реконструкция: как работает на практике и когда суды отказывают

Налоговая реконструкция — это пересчёт налоговых обязательств с учётом реально понесённых расходов и уплаченных налогов, а не формальное доначисление «сверху» к уже существующим платежам. Её правовая основа — статья 54.1 НК РФ и Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, которое закрепило обязанность инспекции проводить реконструкцию при наличии реального исполнителя.

В делах о дроблении реконструкция означает следующее: если группа из трёх компаний на УСН заплатила суммарно 12 млн рублей налогов за проверяемый период, а ИФНС доначислила 85 млн рублей по ОСН — итоговое требование должно составлять 73 млн рублей, а не 85 млн. Суды, которые не проводят такой зачёт, нарушают позицию Обзора ВС РФ от 13.12.2023.

Отказы в реконструкции суды мотивируют двумя основаниями. Первое — налогоплательщик сам не раскрыл реального исполнителя и не предоставил расчёт. Второе — документы, подтверждающие уплаченные налоги участниками группы, не были представлены в ходе проверки или в возражениях на акт. Это означает, что расчёт по реконструкции нужно готовить уже на стадии возражений — не дожидаясь суда.

Отдельный вопрос — НДС при реконструкции. Позиция ВС РФ здесь менее однозначна: если участники группы применяли УСН и счетов-фактур не выставляли, вычет по НДС в рамках реконструкции, как правило, не предоставляется. Это ограничение сохраняется, и его нужно учитывать при оценке итоговой суммы претензий.

ФЗ-176 и амнистия: когда судиться не нужно

С 12 июля 2024 года действует амнистия по дроблению, охватывающая доначисления за 2022–2024 годы (ФЗ-176 от 12.07.2024). Условие получения амнистии — добровольный отказ от схемы дробления в 2025–2026 годах. Списанию подлежат налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120 и 122 НК РФ за указанные периоды.

Механизм реализации амнистии: если по итогам выездных проверок за 2025–2026 годы ИФНС не выявит признаков дробления — ранее начисленные суммы за 2022–2024 годы списываются. Если ВНП за 2025–2026 годы не назначается — суммы списываются автоматически с 1 января 2030 года.

Амнистия и судебное обжалование — не взаимоисключающие инструменты, но требуют разной стратегии. Если компания планирует воспользоваться амнистией, активное оспаривание доначислений за 2022–2024 годы в суде может быть воспринято как сигнал о сохранении схемы. Выбор между амнистией и судом зависит от суммы претензий, структуры группы и готовности к реструктуризации бизнеса — это решение принимается на основе конкретных расчётов.

Типовые сценарии: структура претензий и стратегия защиты

Сценарий 1. Активная группа компаний: единый бенефициар, спецрежимы, общий персонал.

Ситуация: три и более юрлица на УСН с одним учредителем, общим офисом и пересекающейся клиентской базой. ИФНС консолидирует выручку и доначисляет НДС и налог на прибыль по ставкам ОСН за три года. Ключевые доказательства инспекции: IP-адреса деклараций совпадают, сотрудники переходят между юрлицами, лимиты УСН соблюдаются синхронно. Вероятный исход без защиты — доначисления от 50 до 150 млн рублей плюс штраф 40% за умысел по статье 122 НК РФ. Стратегия: заявить реконструкцию, предоставить расчёт уже уплаченных налогов, доказать реальность деловых целей по каждому юрлицу в отдельности.

Сценарий 2. Реорганизованная компания: ВНП охватывает период до разделения.

Ситуация: компания реорганизована путём выделения за два года до ВНП. ИФНС трактует выделение как создание схемы и проверяет консолидированно весь период. Ключевые доказательства инспекции: преемственность клиентской базы, общее программное обеспечение, одновременный переход ключевых сотрудников. Вероятный исход — доначисления за три года на обе структуры. Стратегия: доказать, что разделение вызвано деловыми целями (привлечение инвестора, разные направления деятельности), и оспорить квалификацию выделения как создания схемы.

Сценарий 3. Группа с реальной самостоятельностью: ошибочная квалификация ИФНС.

Ситуация: компании группы реально работают самостоятельно, но инспекция применяет «формальный» подход — находит общего учредителя и признаёт структуру схемой без анализа деловой цели. Вероятный исход при пассивной позиции — доначисления подтверждаются в первой инстанции. Стратегия: представить доказательства реальной самостоятельности — раздельные договоры аренды, отдельные кадровые структуры, разные рынки сбыта, независимые поставщики. В 2024 году число таких дел в арбитраже составило около 10 900, и отказ суда ИФНС при наличии реальной деловой цели — устойчивая практика.