Допрос нотариально заверенными объяснениями: допустимо ли

Что такое нотариально заверенные объяснения и каков их правовой статус?

Нотариально заверенные объяснения — письменное заявление физического лица, в котором излагаются обстоятельства, значимые для налогового контроля, а нотариус удостоверяет подпись заявителя. Нотариус не проверяет содержание объяснений и не несёт ответственности за их достоверность.

Налоговый кодекс не предусматривает нотариальные объяснения как самостоятельную форму доказательства. Статья 90 НК РФ устанавливает единственный процессуальный инструмент получения показаний в рамках налогового контроля — допрос свидетеля с составлением протокола. Свидетель предупреждается об ответственности по статье 128 НК РФ: 1 000 рублей за неявку без уважительных причин и 3 000 рублей за неправомерный отказ от дачи показаний или дачу заведомо ложных показаний.

Арбитражные суды в большинстве случаев принимают нотариальные объяснения как письменные доказательства по статье 75 АПК РФ, но не приравнивают их к протоколу допроса по статье 90 НК РФ. Доказательственная сила — разная. Протокол допроса составлен должностным лицом с предупреждением об ответственности. Нотариальные объяснения — письменный документ без такого предупреждения.

Ключевое следствие: если ИФНС в акте проверки ссылается на протокол допроса главного бухгалтера, а защита представляет нотариальные объяснения с иным содержанием, — суд оценивает оба доказательства, но протокол, как правило, признаётся более весомым. Суды Северо-Западного и Уральского округов последовательно указывают: нотариальные объяснения не могут опровергнуть протокол допроса в отсутствие иных доказательств реальности операций.

Чем нотариальные объяснения отличаются от протокола допроса по ст. 90 НК РФ?

Различие — не формальное, а процессуальное. Протокол допроса по статье 90 НК РФ составляется инспектором, содержит предупреждение свидетеля об уголовной и административной ответственности, подписывается каждой страницей. Нотариальные объяснения — односторонний документ, составленный самим заявителем без предупреждения об ответственности.

Три принципиальных отличия:

• Предупреждение об ответственности. В протоколе по статье 90 НК РФ — обязательно. В нотариальных объяснениях — отсутствует. Суды учитывают это при оценке достоверности.
• Возможность проверки инспектором. На допросе инспектор задаёт уточняющие вопросы, фиксирует противоречия. В объяснениях заявитель формулирует только то, что считает нужным.
• Инициатор и контроль содержания. Протокол — документ налогового органа. Нотариальные объяснения — документ защиты. ИФНС вправе не принять их как ответ на повестку.

Важен ещё один аспект: нотариальные объяснения не освобождают от обязанности явиться на допрос. Если главный бухгалтер направил нотариально заверенные объяснения вместо явки по повестке, — ИФНС вправе квалифицировать это как неявку и составить акт о нарушении по статье 128 НК РФ. Штраф небольшой, но запись в материалах проверки остаётся.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 разграничивает доказательства, полученные с соблюдением процессуального порядка, и иные письменные материалы. Нотариальные объяснения относятся ко второй категории — суд принимает их, но оценивает критически.

Когда нотариальные объяснения работают как инструмент защиты?

Нотариальные объяснения не заменяют протокол допроса, но в ряде ситуаций усиливают позицию защиты — при условии правильного применения.

Объяснения третьих лиц. Если реальный исполнитель по сделке — физическое лицо (например, фактический руководитель контрагента, который сменился до проверки) — не может явиться на допрос по объективным причинам, нотариальные объяснения с подтверждением реальности операций принимаются судами. Суды Поволжского округа в делах 2023–2024 годов включали такие объяснения в доказательственную базу при наличии иных подтверждений — актов, платёжных документов, деловой переписки.

Фиксация позиции до допроса. Нотариальные объяснения, составленные до явки на допрос, создают документальный след: при расхождении с показаниями на допросе защита может ссылаться на первоначальную позицию. Это особенно актуально при давлении инспекторов на свидетеля в ходе допроса.

Объяснения уволенных сотрудников. Бывший главный бухгалтер или сотрудник, уволившийся до проверки, не обязан являться на допрос в офис компании. Нотариальные объяснения — единственный реальный способ зафиксировать его позицию. ИФНС вправе вызвать его повесткой, но практика показывает: бывшие сотрудники нередко уклоняются от допроса, и нотариальные объяснения в деле — лучше, чем отсутствие позиции вовсе.

Когда нотариальные объяснения не работают. Объяснения не заменяют явку на допрос. Они не снимают ответственность по статье 128 НК РФ за неявку. Суд, получив протокол допроса с признаками нереальности операций и нотариальные объяснения с противоположным содержанием, в большинстве случаев отдаёт предпочтение протоколу. Ошибка — направить объяснения вместо явки и считать вопрос закрытым.

Что подготовить главному бухгалтеру перед допросом в ИФНС

• Повестку — изучить, какой период и каких контрагентов затрагивает допрос; уточнить, в каком качестве вызывают (свидетель или иное).
• Первичные документы по ключевым сделкам за проверяемый период — договоры, акты, накладные, счета-фактуры — восстановить в памяти основные параметры.
• Доверенность на представителя (юриста): присутствие юриста при допросе законно, хотя инспекторы нередко возражают — это их обязанность, не право.
• Список вопросов, на которые планируется ссылаться на статью 51 Конституции РФ — согласовать с юристом заранее.
• Нотариальные объяснения — только как вспомогательный документ, не как замена явки.

Три сценария для главного бухгалтера при вызове на допрос

Практика показывает три типовых ситуации, в которых главный бухгалтер сталкивается с вопросом о нотариальных объяснениях.

Сценарий 1. Главный бухгалтер с полным доступом к учёту и первичке.

Ситуация: главбух вёл учёт по всем спорным контрагентам, имеет доступ к «1С», подписывал декларации. Ключевые доказательства, которые собирает ИФНС, — протокол допроса, выгрузки из «1С», журналы операций. Вероятный исход без подготовки: показания на допросе формируют основу доначислений — каждое «не помню» и «не знаю» интерпретируется инспектором как подтверждение фиктивности операций. Стратегия: явиться на допрос с юристом, подготовить позицию по каждому контрагенту, нотариальные объяснения составить до допроса как фиксацию позиции. При суммах доначислений от 15 млн рублей — риски статьи 199 УК РФ (часть 1) реальны уже на стадии ВНП.

Сценарий 2. Главный бухгалтер без фактического доступа к налоговому блоку.

Ситуация: главбух вёл бухгалтерский учёт, налоговый блок курировал финансовый директор или сторонний консультант. Ключевые доказательства: ИФНС фиксирует, кто подписывал декларации — главбух или иное лицо. Вероятный исход: если декларации подписывал главбух, он входит в круг подозреваемых по статье 199 УК РФ вне зависимости от фактических полномочий. Стратегия: нотариальные объяснения с описанием реального разграничения полномочий — оправданный инструмент, подкреплённый должностной инструкцией, приказами о распределении обязанностей, перепиской.

Сценарий 3. Главный бухгалтер-совместитель с ограниченными полномочиями.

Ситуация: главбух работал на 0,5 ставки, не имел доступа к полному документообороту, ряд деклараций подписывался ЭЦП директора. Ключевые доказательства: ИФНС устанавливает, кто фактически контролировал налоговый учёт. Вероятный исход: при доказанном ограниченном доступе уголовные риски главбуха минимальны, но он остаётся в статусе свидетеля на весь период ВНП. Стратегия: нотариальные объяснения с подробным описанием фактического объёма работы — целесообразны; явка на допрос — обязательна.