Амнистия по дроблению: можно ли применить частично

Как устроена амнистия по ФЗ-176 от 12.07.2024

Закон устроен просто: налоговая задолженность за 2022–2024 годы, возникшая из схемы дробления, не взыскивается и подлежит списанию при выполнении одного условия — добровольного отказа от дробления в 2025 и 2026 годах. Списываются налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120 и 122 НК РФ.

Механизм списания — двухступенчатый. Первый вариант: после выездной проверки за 2025–2026 годы без выявления нарушений по дроблению задолженность списывается досрочно. Второй вариант: автоматическое списание наступает не позднее 01.01.2030 для тех, кто отказался от схемы, но ВНП за 2025–2026 не проводилась или не завершена.

Подавать заявление в налоговый орган не нужно — ФЗ-176 не предусматривает заявительного порядка. Но это не значит, что достаточно ничего не делать. Налоговый орган будет оценивать, произошёл ли реальный отказ от дробления, по факту ВНП. Отсутствие активных действий по консолидации бизнеса — основание для вывода о продолжении схемы.

Ключевой вопрос для финансового директора: что именно считается «отказом от дробления» и можно ли выйти из схемы только по части периодов или только по части участников группы.

Почему «частичное» применение амнистии не работает по умолчанию

Закон оперирует понятием «схема дробления» как единым явлением. Амнистия распространяется на всю совокупность доначислений, связанных с этой схемой, — а не на отдельные налоги, периоды или субъекты. Соответственно, «отказ от дробления» трактуется ФНС так же широко: прекращение использования искусственного разделения в целом, а не его фрагментирование.

Признаки дробления, систематизированные в письме ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, описывают группу компаний как единый объект контроля: общий бенефициар, зависимые участники, общие ресурсы (офисы, персонал, расчётные счета в одном банке), единая клиентская база, искусственное удержание выручки в пределах лимитов спецрежимов. Если хотя бы часть этих признаков сохраняется в 2025–2026 годах, налоговый орган квалифицирует ситуацию как продолжение схемы — и амнистия не применяется.

Три типичных заблуждения финансовых директоров о «частичном» применении:

• «Выведем из группы одно юрлицо, а остальных оставим» — не работает: ФНС смотрит на группу целиком.
• «Перейдём на ОСН с 2026 года, а 2025 год оставим на УСН» — не работает: отказ должен быть реальным в оба года.
• «Амнистируем только доначисления по НДС, а штрафы оспорим» — не работает: ФЗ-176 списывает всё или ничего.

Вместе с тем существуют ситуации, когда вопрос «частичности» решается в пользу налогоплательщика — не через механизм амнистии как таковой, а через смежные инструменты: налоговую реконструкцию и зачёт налогов, уже уплаченных участниками группы на спецрежимах.

Когда «частичный» результат всё же достижим: реконструкция и зачёт

Обзор практики Верховного Суда РФ от 13.12.2023 (пункты 11–14) закрепил правило: при консолидации группы компаний для определения размера доначислений налоговый орган обязан учесть налоги, уже уплаченные участниками схемы в рамках спецрежимов. Налог по УСН, который уплатила «дочерняя» структура, засчитывается в счёт доначисленного налога на прибыль или НДС по основной компании.

На практике это означает: если группа из трёх ИП на УСН суммарно уплатила 8 млн рублей налогов за 2022–2024 годы, а ИФНС доначислила 35 млн рублей НДС и налога на прибыль — реальная сумма к уплате снижается до 27 млн рублей. Этот механизм не зависит от амнистии и применяется независимо от неё — как при обжаловании, так и при добровольном уточнении.

Второй инструмент — налоговая реконструкция по письму ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Если налогоплательщик раскрывает реального исполнителя операций и представляет первичные документы, налоговый орган обязан учесть фактически понесённые расходы при доначислении налога на прибыль. Это снижает базу доначислений — что фактически даёт «частичный» результат без формального частичного применения амнистии.

Оба инструмента работают параллельно с амнистией: если группа выполняет условия ФЗ-176, зачёт и реконструкция снижают сумму, которая в итоге будет списана. Если амнистия не применяется — они снижают сумму к фактической уплате.

Три сценария для финансового директора: что конкретно происходит с амнистией

Сценарий 1. ВНП за 2022–2024 годы назначена, решение не вынесено

Ситуация: идёт выездная проверка, ИФНС собирает доказательства дробления. Доначисления ещё не зафиксированы в решении. Ключевые доказательства, которые изучает инспектор, — признаки из письма ФНС № БВ-4-7/8051@: единый IP-адрес, общий персонал, аффилированность участников, динамика выручки у порогов лимитов УСН. Вероятный исход: если группа начала реструктуризацию в 2025 году — это не останавливает ВНП за прошлые периоды, но создаёт основание для амнистии после её завершения. Стратегия: параллельно с защитой при ВНП формировать документальные доказательства реального отказа от дробления в 2025 году — новые договоры, самостоятельные счета, раздельный персонал.

Сценарий 2. Решение о доначислении вынесено, но не вступило в силу

Ситуация: финансовый директор получил решение ИФНС с доначислениями, например, 28 млн рублей по НДС и 14 млн рублей по налогу на прибыль. До вступления решения в силу — один месяц. Ключевое: апелляционная жалоба в УФНС приостанавливает вступление решения в силу (статья 139.1 НК РФ). Это даёт время для оценки — выгоднее обжаловать или применить амнистию. Вероятный исход: если зачёт уплаченных налогов снижает сумму до 20–25 млн рублей, а амнистия спишет её полностью при условии отказа от дробления, — амнистия выгоднее. Стратегия: подать апелляционную жалобу для приостановления вступления решения в силу, одновременно начать реструктуризацию и зафиксировать её документально.

Сценарий 3. ВНП за 2022–2024 не назначена, но риск очевиден

Ситуация: предпроверочный анализ показывает признаки дробления, но ВНП пока не началась. Это наиболее выгодная позиция для финансового директора. Вероятный исход: добровольная реструктуризация в 2025–2026 годах без назначения ВНП даёт право на автоматическое списание с 01.01.2030. При этом штрафные санкции по статье 122 НК РФ (20% или 40% от суммы доначислений) — не возникают вовсе, если ВНП не проводилась. Стратегия: провести предпроверочный анализ, определить реальные риски по критериям ФНС, выстроить план консолидации с деловым обоснованием для каждого участника группы.

Что нужно сделать финансовому директору, чтобы право на амнистию не было утрачено?

Главная ошибка — ждать действий от ФНС. Амнистия не заявительная, но реальный отказ от дробления нужно зафиксировать документально. Вот минимальный набор действий.

• Провести анализ группы на наличие признаков дробления по письму ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ и оценить, применимы ли критерии Определения КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О о допустимом разделении с деловой целью.
• Разработать план консолидации или экономического обособления участников: отдельные офисы, самостоятельный персонал, раздельные поставщики и клиентские базы, независимые расчётные счета.
• Зафиксировать деловую цель каждого участника группы в 2025–2026 годах: отдельные направления деятельности, разные рынки сбыта, самостоятельные бизнес-процессы.
• Рассчитать налоговую нагрузку при переходе на ОСН с учётом зачёта ранее уплаченных налогов по спецрежимам (позиция Обзора ВС РФ от 13.12.2023, пункты 11–14).
• Сохранить документы, подтверждающие уплату налогов участниками группы за 2022–2024 годы, — они понадобятся для зачёта при определении итоговой суммы доначислений.