Амнистия и принудительное взыскание: мораторий

Что такое мораторий на взыскание в рамках амнистии ФЗ-176?

Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ ввёл специальный режим для налогоплательщиков, применявших схемы дробления с использованием спецрежимов — прежде всего УСН. Закон амнистирует доначисления за 2022, 2023 и 2024 налоговые годы: налоги, пени и штрафы по статьям 119, 120 и 122 НК РФ за эти периоды подлежат списанию при соблюдении условия добровольного отказа от схемы.

Мораторий — это обеспечительный элемент амнистии. Пока налогоплательщик выполняет условие (ведёт деятельность без дробления в 2025–2026 годах), ИФНС не обращает взыскание на суммы, входящие в периметр амнистии. Это не отсрочка и не рассрочка — долг не гасится по частям. Он либо будет списан полностью, либо взыщется целиком, если условие не выполнено.

Важно разграничить: мораторий распространяется исключительно на доначисления по основаниям дробления за 2022–2024 годы. Доначисления по иным основаниям — нереальные сделки, налоговые разрывы по НДС, переквалификация выплат физлицам — взыскиваются в общем порядке вне зависимости от амнистии.

Письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, обобщившее признаки дробления по судебной практике, стало методическим ориентиром: именно по нему инспекторы квалифицируют структуру как дробление и определяют, на какие суммы мораторий распространяется, а на какие — нет.

Каковы условия для сохранения моратория и последующего списания долга?

Условие единственное по тексту закона, но составное по содержанию: налогоплательщик отказывается от дробления в 2025–2026 годах. На практике это означает одно из двух: консолидацию выручки на одном юридическом лице, переходящем на ОСН, либо ликвидацию или прекращение деятельности участников группы, которые использовались исключительно для удержания лимитов УСН.

Списание происходит в два варианта в зависимости от того, назначит ли ИФНС ВНП в 2025–2026 годах:

• ВНП назначена и проведена — если по итогам проверки новые схемы дробления не выявлены, долг за 2022–2024 годы списывается по результатам этой проверки. Фактически — в 2026–2027 годах.
• ВНП не назначалась — долг списывается автоматически с 1 января 2030 года. Этот вариант не требует активных действий, но оставляет неопределённость на четыре года: мораторий действует, однако долг формально числится.

Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023 (пункты 13–14) закрепил требование налоговой реконструкции при дроблении: налоги, уже уплаченные участниками группы в рамках спецрежимов, засчитываются в счёт доначислений по ОСН. Это означает, что реальная сумма к погашению при выходе из амнистии меньше, чем указано в решении ИФНС. Но при использовании амнистии реконструкция не требуется — долг списывается целиком.

Когда мораторий прекращается и взыскание возобновляется?

Мораторий утрачивается в двух случаях. Первый — ИФНС проводит ВНП за 2025–2026 годы и выявляет продолжение схемы дробления. В этом случае амнистия не применяется ни к новым доначислениям, ни к ранее амнистируемым суммам 2022–2024 годов. Взыскание возобновляется по всей накопленной задолженности.

Второй случай — формальная реструктуризация без реального прекращения схемы. Например: участники группы переименованы или переоформлены на других номинальных лиц, но единый контроль сохранился, клиентская база не разделена, расчётные счета обслуживаются в одном банке, сотрудники остались общими. ФНС квалифицирует такую структуру как продолжение дробления по совокупности признаков из письма № БВ-4-7/8051@.

Штраф по статье 122 НК РФ при доказанном умысле составляет 40% от суммы доначислений и не снижается через смягчающие обстоятельства. Если ИФНС квалифицирует дробление как умышленное (а это стандартная позиция при системных схемах), утрата амнистии означает не только взыскание основного долга, но и 40-процентную надбавку сверху.

Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О подтверждает: налогоплательщики вправе выбирать модели ведения бизнеса. Дробление с реальной деловой целью — допустимо. Дробление исключительно для удержания спецрежимов без деловой цели — схема, подпадающая под статью 54.1 НК РФ. Граница между законным структурированием и схемой определяется не числом юридических лиц, а наличием или отсутствием самостоятельного экономического смысла у каждого из них.

Распространённое заблуждение собственника: «У нас всё в порядке с документами»

Это наиболее частое возражение, с которым сталкивается практика. Собственник уверен: у каждой компании группы есть договоры, счета-фактуры, акты, расчётный счёт и директор. Формальный документооборот — необходимое, но не достаточное условие для того, чтобы избежать квалификации как дробление.

ФНС при предпроверочном анализе смотрит не на документы, а на экономическое поведение: кто реально управляет денежными потоками, кто заключает договоры с ключевыми клиентами, есть ли у каждого участника группы самостоятельные активы и персонал. АСК НДС-2 отслеживает транзитные платежи между аффилированными лицами и сигнализирует об аномалиях автоматически.

Обзор ВС РФ от 13.12.2023 (пункты 11–14) прямо указывает: реальность хозяйственных операций и корректность документов не исключают переквалификацию структуры как дробления, если деловая цель разделения не доказана. Бремя доказывания деловой цели лежит на налогоплательщике.

Практический вывод: если структура возникла в период роста выручки одного из участников группы до порогового значения лимита УСН (в 2024 году — 265,8 млн рублей), и разделение совпало по времени с этим ростом — ИФНС расценит совпадение как доказательство цели. Документы здесь не помогут.

Матрица сценариев для собственника при амнистии и мораторий-взыскании

Сценарий 1. Мажоритарий с накопленными доначислениями за 2022–2024 годы

Ситуация. Собственник владеет группой из трёх юридических лиц на УСН. ИФНС провела предпроверочный анализ, выявила признаки дробления, ВНП пока не назначена. Предполагаемые доначисления — 80–120 млн рублей за три года.

Ключевые доказательства риска. Единый сайт, общая бухгалтерия, директора — наёмные сотрудники без реальных полномочий, выручка каждого участника «останавливается» у отметки 250 млн рублей.

Вероятный исход без амнистии. ВНП с доначислением НДС и налога на прибыль по ставкам ОСН + штраф 40% за умысел по статье 122 НК РФ + пени.

Стратегия. Добровольная консолидация до назначения ВНП 2025 года. Мораторий защищает долг за 2022–2024 годы на период перехода. При отсутствии нарушений в 2025–2026 годах — долг списывается.

Сценарий 2. Бывший собственник: вышел из бизнеса до ВНП

Ситуация. Собственник продал долю в группе компаний в 2024 году. ВНП назначена в 2025 году за периоды 2022–2024 годов — то есть за период его контроля.

Ключевые доказательства риска. Доначисления по ОСН за период, когда именно этот собственник принимал решения о структуре группы. При банкротстве компании — субсидиарная ответственность по главе III.2 Закона о банкротстве.

Вероятный исход. Амнистия применима к доначислениям за 2022–2024 годы, но только если новый собственник выполнит условие добровольного отказа. Бывший собственник не контролирует выполнение условия — это ключевой риск.

Стратегия. При продаже бизнеса с накопленными налоговыми рисками — фиксировать в договоре обязанность покупателя выполнить условия амнистии и гарантии возмещения при её утрате. Подробнее — в материале Дробление при продаже бизнеса: риски для покупателя.

Сценарий 3. Номинальный учредитель: реальный контроль у третьего лица

Ситуация. Формальный собственник — физическое лицо, реальный бенефициар управляет группой через доверенных директоров. Доначисления по ВНП — 40–60 млн рублей.

Ключевые доказательства риска. ИФНС устанавливает реального бенефициара через допросы, анализ переписки и движение денежных средств. Уголовные риски по статье 199 УК РФ возникают именно у лица, фактически принимавшего решения.

Стратегия. Воспользоваться амнистией может только тот, кто выполнит условие добровольного отказа. Номинальная структура не позволяет выполнить его незаметно: реструктуризация группы потребует раскрытия реального бенефициара. Это нужно учитывать как самостоятельный риск при планировании перехода.

Описанные сценарии предполагают разные процессуальные стратегии. Позиция по амнистии и мораторию формируется с учётом конкретной структуры, периодов и уже имеющихся материалов проверки.

Практика: что происходит при реструктуризации

• Проверьте, за какие периоды (2022, 2023, 2024) и по каким основаниям сформированы доначисления в акте ВНП или решении ИФНС.
• Убедитесь, что реструктуризация охватывает всех участников группы, а не только тех, кого назвала ИФНС.
• Зафиксируйте дату фактического отказа от дробления: это точка отсчёта для оценки выполнения условия амнистии.
• Проверьте договоры с ключевыми контрагентами: они не должны содержать признаков перераспределения выручки между участниками группы после реструктуризации.
• Сохраните внутренние документы, подтверждающие деловую цель новой структуры (бизнес-план, решения органов управления, независимую оценку).