Амнистия и налог на прибыль: расчёт при переходе на ОСН

Что амнистирует ФЗ-176 и какие периоды попадают под действие закона

ФЗ-176 от 12.07.2024 ввёл механизм освобождения от налоговой ответственности за применение схем дробления бизнеса с использованием специальных налоговых режимов. Под амнистию подпадают доначисления за периоды 2022, 2023 и 2024 годов — налог на прибыль, НДС, единый налог по УСН в завышенном размере, а также пени и штрафы по статьям 119, 120, 122 НК РФ.

Механизм двухэтапный. Первый этап — добровольный отказ от дробления в 2025–2026 годах: фактическое объединение деятельности, переход на ОСН, прекращение искусственного удержания выручки ниже лимитов УСН. Второй этап — списание: автоматически с 01.01.2030 либо ускоренно после выездной проверки за 2025–2026 годы без выявленных нарушений. Доначисления за 2025–2026 годы амнистией не покрываются — это отдельный период, за который ответственность сохраняется в полном объёме.

Важная граница: если решение о доначислении за 2022–2024 годы вступило в силу до принятия ФЗ-176 и уже исполнено — возврат уплаченного законом не предусмотрен. Амнистия работает только в отношении сумм, которые ещё не взысканы или взысканы после вступления закона в силу.

Как рассчитывается налог на прибыль при переходе группы на ОСН?

При переходе с УСН на ОСН консолидированная налоговая база по налогу на прибыль формируется по общим правилам главы 25 НК РФ: выручка минус документально подтверждённые расходы, ставка 20% (с 2025 года — 25%). Именно здесь возникает ключевой финансовый вопрос: какую сумму налога на прибыль предъявит ИФНС и как она соотносится с тем, что группа уже заплатила на УСН.

Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ закрепило принцип налоговой реконструкции: при квалификации группы как единого налогоплательщика ИФНС обязана учесть налоги, фактически уплаченные участниками схемы на спецрежимах. Обзор ВС РФ от 13.12.2023 (пункты 13–14) подтвердил: уплаченный участниками группы единый налог по УСН засчитывается в счёт доначисленного налога на прибыль и НДС. Это означает, что сумма к доплате — разница между тем, что должны были заплатить на ОСН, и тем, что фактически уплатили на УСН.

На практике расчёт выглядит так. ИФНС объединяет выручку всех участников группы, рассчитывает налог на прибыль по ставке ОСН, вычитает уплаченный УСН-налог всех участников и предъявляет к доплате разницу плюс пени. Без зачёта УСН-налогов доначисление было бы максимальным — именно поэтому налоговая реконструкция критична для расчёта реального размера претензий.

Что происходит с лимитами УСН и как ФНС квалифицирует искусственное дробление

Письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ систематизировало признаки дробления по практике судов и КС РФ. Ключевой признак — отсутствие самостоятельной деловой цели у разделения: бизнес разбивается на части исключительно для того, чтобы каждая часть оставалась ниже лимита УСН по выручке (в 2024 году — 265,8 млн рублей с учётом коэффициента-дефлятора).

Статья 54.1 НК РФ запрещает уменьшение налоговой базы через искажение сведений о хозяйственных операциях. Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О разграничило допустимое и недопустимое: налогоплательщик вправе выбирать модели ведения бизнеса, но разделение исключительно ради спецрежимов — за пределами этого права. Пленум ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 в части критерия деловой цели продолжает применяться наряду со статьёй 54.1 НК РФ.

Распространённое возражение руководителей: «наш бухгалтер сам общается с ФНС, структура не вызывала вопросов». Предпроверочный анализ по АСК НДС-2 проводится без участия компании — ИФНС накапливает данные об оборотах, связях между ИНН, IP-адресах, общих сотрудниках. К моменту вручения решения о назначении ВНП доказательная база уже собрана. Главный бухгалтер в рамках текущего взаимодействия с инспекцией к этому анализу отношения не имеет.

Три сценария для генерального директора: расчёт налога на прибыль при разных структурах

Сценарий 1. ГД — единственный руководитель нескольких ООО на УСН с общей выручкой свыше лимита

Ситуация: три ООО с общей выручкой 600 млн рублей, каждое ниже лимита 200 млн рублей, один директор, общий склад и бухгалтерия. Ключевые доказательства: совпадение IP, общие сотрудники, переводы между ООО у порога лимита. Вероятный исход при ВНП: консолидация, доначисление налога на прибыль 20% с разницей за минусом уплаченного УСН — ориентировочно 25–40 млн рублей плюс НДС. Стратегия: воспользоваться амнистией ФЗ-176, перейти на ОСН с 2025 года, зафиксировать переход документально до начала ВНП.

Сценарий 2. ГД-совладелец: одновременно директор и участник двух ООО, одно на УСН, другое на ОСН

Ситуация: ООО на ОСН — оптовые продажи, ООО на УСН — розница, общий склад и персонал. ИФНС квалифицирует розничное ООО как инструмент вывода части выручки из-под ОСН. Доказательства: единый контроль, переводы выручки, единая клиентская база. Исход: объединение выручки, доначисление НДС и налога на прибыль за 2022–2024 годы за минусом уплаченного УСН-налога розничного ООО. Стратегия по амнистии: объединение структур в 2025 году снимает риск доначислений за прошлые периоды — при условии отсутствия нарушений в 2025–2026 годах.

Сценарий 3. ГД нового владельца: компания куплена в 2024 году, ВНП назначена за период до покупки

Ситуация: ГД принял компанию с накопленными рисками дробления за 2022–2023 годы, к нему относятся как к исполнительному органу на весь проверяемый период. Исход без амнистии: доначисления предъявляются компании, личная ответственность ГД нового периода — только если ИФНС докажет умысел в действиях именно этого директора. Стратегия: амнистия применима к компании как субъекту, а не к конкретному ГД — но инициировать добровольный отказ и переход на ОСН должен действующий директор.

Кейсы: как работает зачёт УСН-налогов при доначислении по ОСН